INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji znaku towarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest jednym z czterech wspólników spółki cywilnej, w ramach której prowadzona jest działalność handlowo-produkcyjna. Głównym obszarem prowadzonej działalności jest produkcja elementów z tworzyw sztucznych oraz hurtowa sprzedaż elementów złącznych (śrub nierdzewnych i innych).

W związku z dynamicznym wzrostem skali prowadzonej działalności Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi wspólnikami spółki rozważają zmianę formy prawnej prowadzonej działalności poprzez utworzenie spółki komandytowej, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo spółki w formie wkładu niepieniężnego, obejmujące w szczególności:

1. własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia oraz inne prawa rzeczowe ruchomości,
2. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa),
3. wierzytelności, środki pieniężne,
4. wartości niematerialne i prawne,
5. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6. koncesje, licencje, zezwolenia,
7. prawa z umów i porozumień handlowych i innych, łączących spółkę z dostawcami i odbiorcami, baza klientów i dostawców spółki wraz z warunkami handlowymi ustalonymi pomiędzy nimi a spółką,

9. tajemnice przedsiębiorstwa.

W związku z tym, iż w definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) nie zostały wymienione zobowiązania, przeniesienie zobowiązań związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem nastąpi na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, spółka ta przejmie dotychczasową strukturę organizacyjną spółki. Na podstawie art. 231 kodeksu pracy dojdzie do przejścia zakładu pracy na otrzymującego aport (nowego pracodawcę) i - w konsekwencji - do przejęcia przez spółkę komandytową pracowników związanych z działalnością produkcyjną realizowaną obecnie w spółce.

Jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa będzie prawo majątkowe w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym, który jest obecnie wykorzystywany przez spółkę. Proces związany z rejestracją wykorzystywanego przez spółkę znaku towarowego jest aktualnie w toku, a uzyskanie prawa ochronnego nastąpi po planowanym wniesieniu w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki do spółki komandytowej. Prawo z dokonanych w Urzędzie Patentowym zgłoszeń znaków towarowych daje podmiotowi zgłaszającemu między innymi prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na zgłoszone znaki towarowe.

Zgodnie z art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119. poz. 1117 ze zm.) Prawo ze zgłoszenia znaku jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

W związku z planowanymi działaniami, dokonana zostanie wycena rynkowa przedmiotu aportu, w tym wartości prawa ze zgłoszenia znaku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem drugim).

Czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanych znaków, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym na mocy decyzji Urzędu Patentowego w miejsce praw ze zgłoszeń znaków uzyskane zostaną prawa ochronne na znaki towarowe, wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej, proporcjonalnie do posiadanego udziału...

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskanie przez spółkę komandytową prawa ochronnego w wyniku realizacji prawa ze zgłoszenia stanowiącego element przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki komandytowej daje możliwość wprowadzenia przez spółkę komandytową prawa ochronnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych, przy założeniu, że przedmiotowy znak towarowy będzie użytkowany w prowadzonej w ramach spółki komandytowej działalności.

Wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy stanowić będzie wartość rynkowa prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, ustalona na moment wniesienia aportu przedsiębiorstwa (przy założeniu, że powstanie dodatnia wartość firmy), a odpisy amortyzacyjne będą przypisywane do Wnioskodawczyni według posiadanego przez nią udziału z zyskach spółki osobowej i będą one kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), prawo ze zgłoszenia znaku towarowego w urzędzie patentowym jest zbywalne i podlega dziedziczeniu. Zatem w wyniku aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej i znaku towarowego do spółki osobowej, spółka ta nabędzie omawiane prawo wraz z przedsiębiorstwem. Należy jednak wskazać, iż wartość prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w urzędzie patentowym, nie może być amortyzowana bezpośrednio po wniesieniu, (jako składnika przedmiotu aportu - przedsiębiorstwa) do spółki osobowej. Wynika to z faktu, iż prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie jest prawem podmiotowym. Prawo to powstaje, bowiem dopiero z momentem nadania przez urząd patentowy prawa ochronnego na znak towarowy. Z powyższego wynika, iż spółka, do której wnoszony jest aport będzie mogła amortyzować wartość prawa do znaku dopiero po uzyskaniu prawa ochronnego. Przedstawione stanowisko jest zgodne z utrwalonym poglądem sądów administracyjnych, wyrażonym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt I SA/RZ 599/07), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/RZ 645/07), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/RZ 619/07), a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. (sygn. akt ISA/BK 401/07).

W omawianym stanie po dokonanym aporcie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego "przekształci się" - na mocy decyzji urzędu patentowego - w prawo ochronne (podlegające amortyzacji). W konsekwencji spółka osobowa będzie na mocy art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uprawniona do ujęcia tego prawa w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten stanowi bowiem, iż amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa, określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej. Do tej kategorii praw zalicza się niewątpliwie prawo ochronne na znak towarowy. W tym celu spółka winna ustalić wartość początkową uzyskanego prawa ochronnego.

W myśl art. 22g ust. 12 cytowanej ustawy w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. W związku z faktem, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 14a ww. ustawy, który stanowi, iż przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14 ww. art. 22g ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podaje Wnioskodawczyni zważywszy, iż w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa nie jest ujęty składnik majątku wykorzystywany na potrzeby prowadzanej działalności wnoszącego aport, tj. prawo do znaku towarowego, po jego otrzymaniu w formie wkładu rzeczowego, spółka osobowa będzie miała prawo do ustalenia jego wartości początkowej, z uwzględnieniem treści art. 22g ust. 14 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy". Jednakże jak wcześniej Wnioskodawczyni wspomniała, rozpoczęcie amortyzacji wartości prawa do znaku nie jest możliwe do momentu uzyskania prawa ochronnego, bowiem do tego momentu omawiane prawo nie jest prawem podmiotowym i nie może zostać ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dlatego zdaniem Wnioskodawczyni, wartość początkową prawa ochronnego wprowadzanego do ewidencji spółki, należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości prawa ze zgłoszenia ustalonej na moment aportu, która stanowi cenę nabycia tego prawa.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy - wprowadzanego do ewidencji spółki osobowej - będzie stanowiła, zgodnie z art. 22g ust. 14 ww. ustawy wartość rynkowa prawa ze zgłoszenia znaku, ustalona na moment aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z cytowanego unormowania, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki:

• zostały nabyte,

• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres ich używania przekracza rok,

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności wymaga zbadania, czy prawo ochronne na znak towarowy udzielone spółce osobowej spełnia ww. przesłanki uznania go za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej.

Należy wskazać, że prawa ochronne na znaki towarowe udzielane są na warunkach określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Znakiem towarowym może być przy tym każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa - w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 12 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 121 powołanej ustawy, na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania tego znaku w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Czas trwania prawa ochronnego na znak towarowy wynosi 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (art. 153 ust. 1 - 2 tej ustawy).

Procedurę uzyskania tego prawa rozpoczyna zgłoszenie znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Wydanie decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy następuje po sprawdzeniu przez Urząd Patentowy, czy są spełnione ustawowe warunki wymagane dla uzyskania prawa (art. 144 Prawa własności przemysłowej). Podlega ono wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 tej ustawy). Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy (art. 150).

Wobec powyższego, prawo ochronne na znak towarowy mieści się w kategorii praw określonych w ustawie - Prawo własności przemysłowej, wskazanych w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności należy zatem zbadać, czy udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stanowi nabycie tego prawa w rozumieniu art. 22b ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się do zawartych w omawianej ustawie przepisów o amortyzacji, należy zauważyć, że ustawodawca przewiduje dwa sposoby wejścia podatnika w posiadanie składników majątkowych podlegających amortyzacji – wytworzenie we własnym zakresie i nabycie, przy czym status podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych mogą mieć wyłącznie składniki majątku nabyte, a nie wytworzone przez podatnika (art. 22a – 22b omawianej ustawy).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pod pojęciem „nabycia” użytym w art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć „nabycie pochodne”, „nabycie wtórne”, tj. nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu - w odróżnieniu od „nabycia pierwotnego”, tj. wytworzenia we własnym zakresie.

Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s.598).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wspólnicy spółki cywilnej wniosą do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki cywilnej, w skład którego będzie wchodziło prawo majątkowe w postaci prawa ze zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym.

W analizowanym przypadku, spółka komandytowa nabędzie prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego, a nie prawo ochronne na ten znak towarowy. Dopiero po wniesieniu przedsiębiorstwa przez wspólników spółki cywilnej do spółki komandytowej, ta nowo powstała spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego uzyska prawo ochronne na znak towarowy – prawo to powstanie więc z chwilą wydania spółce komandytowej ww. decyzji. Należy zatem uznać, że przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie „nabyte” w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale „wytworzone” przez spółkę komandytową. W szczególności, nie ma tu znaczenia okoliczność, że spółka komandytowa nabędzie wcześniej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego - nie są one tożsame z prawami ochronnymi na te znaki.

Wobec powyższego, skoro przedmiotowe prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie nabyte przez spółkę komandytową, nie będzie spełniać wszystkich przesłanek wynikających z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości uznania tego prawa za podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną. W konsekwencji:

• prawo to nie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej (art. 22d ust. 2 ww. ustawy),

• nie ustala się wartości początkowej prawa ochronnego na znak towarowy i nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości (art. 22f ust. 3 tej ustawy),

• nie potrąca się kosztów uzyskania przychodów z tytułu tych odpisów (art. 22 ust. 8 ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.