INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu przedstawione we wniosku z dnia 31.05.2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń przyznanych pracownikom na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Stosownie do treści art. 21 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są m.in. wartości świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Podstawowym aktem prawnym (przepisem odrębnym) regulującym szeroko rozumiane kwestie prawne dotyczące pracowników jest ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 17 oraz art. 94 pkt 6 tej ustawy każdy pracodawca zobowiązany jest ułatwić swoim pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Ze względu jednak na bardzo ogólny charakter tych zapisów niezbędna była ich konkretyzacja w drodze przepisów wykonawczych. Stosowne upoważnienie dla ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania oraz do spraw pracy zawarte zostało w art. 103 k.p. Na podstawie tej delegacji wydane zostało przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej rozporządzenie z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.), w którym to określone zostały zarówno zakres jak i warunki na jakich pracodawca ułatwia pracownikowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt z dnia 31 marca 2009 r. stwierdzono, iż ww. art. 103 k.p. jest niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu jednak na rangę przedmiotowego uregulowania oraz w celu zminimalizowania negatywnych konsekwencji orzeczenia Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją o 12 miesięcy od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Ostateczny termin obowiązywania uznanego za niezgodny z Konstytucją RP art. 103 k.p. upłynął 10 kwietnia 2010 r.

W związku z utratą mocy art. 103 k.p. z dniem 10 kwietnia 2010 r. utraciło swoją moc również ww. rozporządzenie w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Z informacji posiadanych na dzień 31 maja 2010 r. przez U. wynika, iż uchwalona przez Sejm RP w dniu 20 maja 2010 r. ustawa o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dostosowująca m.in. treść ww. art. 103 do sentencji oraz uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego przekazana została w dniu 24 maja 2010 r. od podpisu Prezydenta.

Ponadto w treści przyjętej przez Sejm Rzeczpospolitej Polskiej w dniu 20 maja 2010 r. ustawy o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, założono, iż jej wejście w życie poprzedzone będzie 30 – dniowym vacatio legis.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy w związku z utratą mocy ww. art. 103 k.p. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, przyznane przez pracodawcę na rzecz jego pracownika świadczenia na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólne, w okresie od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia wejścia w życie nowych przepisów regulujących przedmiotową problematykę, korzystać mogą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Jeżeli świadczenia te winny być w ww. okresie opodatkowane podatkiem dochodowym to, w którym momencie należy pobrać i odprowadzić stosowną zaliczkę na podatek dochodowy – w momencie przyznania świadczenia czy też w momencie zakończenia przez pracownika określonej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowych...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt z dnia 31 marca 2009 r. z dniem 10 kwietnia 2010 r. swoją moc utraciły postanowienia art. 103 Kodeksu pracy oraz wydane na jego podstawie rozporządzenia w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Nadal obowiązujące są natomiast zarówno postanowienia art. 17 i art. 94 pkt 6 k.p. będące podstawowymi przepisami prawa obligującymi każdego pracodawcę do ułatwienia swoim pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych jak i postanowienia art. 21 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniające z tego podatku m.in. wartość świadczeń przeznaczonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenie ogólne pracownika. Pamiętać również należy o tym, iż zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 223, poz. 1458), do obowiązków pracownika samorządowego należy m.in. stałe podnoszenie umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W świetle powyższego, okresowy brak szczegółowych przepisów regulujących zasady, zakres oraz warunki, na jakich pracodawca ułatwia pracownikowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, w ocenie Urzędu, nie powinien ograniczać jego uprawnień wynikających z postanowień art. 21 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. możliwości skorzystania z zawartego w tym uregulowaniu zwolnienia z opodatkowania. Ponadto z treści znajdującej się na stronach Sejmu Rzeczpospolitej Polskiej ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż zarówno w przypadku pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem 11 kwietnia 2010 r. (art. 3 projektu) jak i pracowników, którzy rozpoczną kształcenie już pod rządami znowelizowanych przepisów (art. 2 projektu), wartość świadczeń przyznanych na ten cel przez pracodawcę korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przewidzianego w art. 21 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę jedną z podstawowych norm Konstytucyjnych gwarantującą m.in. równość wszystkich obywateli wobec prawa, zdaniem U., również z tego powodu zwolnienie wynikające z postanowień art. 21 pkt 90 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winno mieć zastosowanie również do świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie pracowników kwalifikacji zawodowych w okresie pomiędzy 11 kwietnia a dniem wejścia w życie znowelizowanych postanowień art. 103 k.p.

Zasada równości wobec prawa wynikająca bezpośrednio z postanowień art. 32 Konstytucji RP nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. Zgodnie z obecnie obowiązującą jej treścią Konstytucja RP zakazuje w szczególności naruszania równości (dyskryminowania lub uprzywilejowania) ze względu na płeć, urodzenie, wykształcenie, zawód, narodowość, rasę, wyznanie i pochodzenie społeczne. Zabrania ona również prawnego zróżnicowania sytuacji obywateli zwłaszcza, gdy sprzeciwia się temu zasada sprawiedliwości społecznej.

Zwrócić w tym miejscu również należy uwagę na odróżnianą powszechnie od różności wobec prawa zasadę równość w prawie, nakazująca ukształtowanie treści prawa w sposób wykluczający nieuzasadnioną dyskryminację lub uprzywilejowanie.

Ad. 2 Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej momentu ewentualnego opodatkowania przyznanych przez pracodawcę świadczeń na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, zdaniem U., następować to winno dopiero w chwili zakończenia przez pracownika określonej formy podnoszenia kwalifikacji zawodowej.

Stosownie, bowiem do treści art. 26 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą opodatkowania tym podatkiem jest dochód, czyli mówiąc w uproszczeniu miara finansowa pożytków czerpanych z różnych źródeł. O czerpaniu pożytków w przypadku podnoszenia kwalifikacji zawodowych można natomiast mówić dopiero po zakończeniu cyklu szkoleniowego.

Pamiętać również należy o tym, że powszechną w chwili obecnej jest odwoływanie wcześniej planowanych kursów lub szkoleń przez ich organizatora. Ponadto zdarzają się przypadki, kiedy z przyczyn całkowicie niezależnych od pracownika w ostatniej chwili zmuszony jest zrezygnować z udziału w danym szkoleniu lub kursie i w efekcie pracodawca albo występuje o zwrot dokonanej wcześniej wpłaty albo kieruje innego pracownika w zastępstwie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Powyższy przepis został uszczegółowiony w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, stosownie do którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikającej z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymywanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszących kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Z dniem 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), dalej ustawa, wypełniając lukę prawną jaka powstała po wydaniu w dniu 31 marca 2009 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Uznano w nim art. 103 Kodeksu pracy za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji zarówno wskazana norma, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie utraciły moc obowiązującą z dniem 10 kwietnia 2010 r., tj. z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. Nr 58, poz. 485.

Nowe regulacje dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników zawiera powołana powyżej ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy – Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta w Kodeksie pracy dodaje art. 103¹ – 103⁶ oraz zmienia dotychczasowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa zakres świadczeń zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nowe przepisy wchodzą w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw czyli z dniem 16 lipca 2010 r.

Znowelizowany art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązujących od 16 lipca 2010 r., zwalnia od podatku dochodowego wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Nawiązując natomiast do nowych regulacji zawartych w art. 103¹ – 103⁶ Kodeksu pracy należy zauważyć że różnicują one zakres świadczeń przysługujących pracownikowi w zależności od tego, czy pracownik:

1. podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2. zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.
   
   

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy).

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny – w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy).

Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy – nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i § 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Jednakże dla uniknięcia konsekwencji zmiany omawianych uregulowań, w art. 3 powołanej ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych w okresie przejściowym, tj. pomiędzy 10 kwietnia 2010 r. a dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli przed 16 lipca 2010 r. – stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników w okresie od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia wejścia w życie nowych przepisów regulujących przedmiotową problematykę będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących do dnia 16 lipca 2010 r. Powołany przepis przejściowo ograniczył bowiem wszelkie wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania zarówno prawa pracy jak i prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.