INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. BKIP 21 kwietnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków na tzw. „rozruch próbny” poniesionych przed oddaniem inwestycji do używania (pytanie oznaczone we wniosku stan faktyczny 2) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu podatkowego rozliczenia wydatków na tzw. „rozruch próbny” poniesionych przed oddaniem inwestycji do używania. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 lipca 2010r. znak IBPBI/2/423-590/10/PK wezwano do ich uzupełnienia. Ww. wniosek został uzupełniony m.in. w dniu 26 lipca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w listopadzie 2007r. zaciągała kredyt na zadania inwestycyjne w walucie USD. Inwestycja została zakończona i środki trwałe przekazano do użytkowania dnia 31 maja 2009r.

Spółka w okresie realizacji ww. zadania inwestycyjnego, w ramach rozruchu technologicznego, uruchomiła produkcję wyrobów w obiekcie będącym przedmiotem inwestycji. W wyniku tej produkcji zostały wykonane i sprzedane wyroby. Koszt wyprodukowania tych wyrobów, zaliczony był do kosztu inwestycji (środki trwałe w budowie). Przychód uzyskany ze sprzedaży wyrobów w tej samej wysokości zmniejszył koszt inwestycji. Operacje te wpłynęły na wartość początkową środków trwałych będącą podstawą naliczania amortyzacji bilansowej i podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne liczone od skorygowanej wartości początkowej środków trwałych, w wyniku operacji opisanej powyżej, są podstawą do uznania za podatkowy koszt uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, podstawą do naliczania amortyzacji podatkowej jest wartość początkowa obejmująca ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodu jest amortyzacja liczona od wartości początkowej środków trwałych, która uwzględnia przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przed oddaniem środków trwałych do eksploatacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), co do zasady, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodu, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem z zastrzeżenie art. 10 i 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przytoczonym art. 7 ww. ustawy podatnik ma prawo do pomniejszenia osiągniętych przychodów o koszty ich uzyskania. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…). Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu, bądź utrzymania (zabezpieczenia, zachowania) źródła tego przychodu.

Przy czym, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego, każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy będzie uznany za koszt bezpośrednio zaliczony do kosztów podatkowych, czy też zostanie uznany za element wartości początkowej inwestycji i zaliczony do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wyniku przeprowadzonego, w toku procesu inwestycyjnego, rozruchu technologicznego zostały wyprodukowane wyroby, które zostały następnie sprzedane. Zdaniem tut. Organu, kosztów poniesionych na rozruch technologiczny, w wyniku którego zostały wyprodukowane ww. produkty, nie można zatem w opisanym stanie faktycznym uznać za dające się zaliczyć do wartości inwestycji (zwiększające jej wartość). W wyniku ww. rozruchu doszło do wytworzenia produktów, które były przedmiotem sprzedaży (wygenerowany został przychód), a zatem koszty te były ściśle związane z jego uzyskaniem. W rzeczywistości, wartość tych kosztów nie wpływa więc bezpośrednio na podwyższenie wartości inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym wszystkie koszty poniesione w trakcie rozruchu technologicznego powinny zostać przypisane do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyprodukowanych towarów. Nie ma bowiem wątpliwości, iż ich związek z wytworzeniem tych produktów jest niewspółmiernie większy niż ewentualny związek z wartością początkową inwestycji. Należy podkreślić, iż poniesione wydatki na rozruch nie stanowią ze swej natury wydatków inwestycyjnych, lecz służą testowaniu inwestycji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej inwestycji byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i sposobu wykorzystania tych wydatków przez Spółkę.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób prawnych jest opodatkowanie dochodu podatnika. Dochód natomiast jest ustalany jako różnica pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. W przypadku wytworzenia środków trwałych wydatki, które normalnie zostałyby zaliczone do kosztów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zaliczane do wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach tej inwestycji i w konsekwencji, zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, konstrukcja przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej nie narusza podstawowej zasady podatku dochodowego od osób prawnych, iż opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Zmianie ulega jedynie forma rozliczenia tych kosztów i czas, w jakim zostanie to dokonane.

Wydatki ponoszone w toku realizacji inwestycji, co do zasady, nie mogą być przypisane do określonych przychodów. Są one bowiem poniesione na wytworzenie środków trwałych, które w przyszłości będą generowały przychody lub przyczyniały się do generowania takich przychodów. W praktyce, co do zasady, inwestycja zaczyna przynosić przychody po oddaniu jej do używania. W konsekwencji, wydatki poniesione na realizację inwestycji są związane ze wszystkimi przyszłymi przychodami wygenerowanymi przez dany środek trwały. Racjonalnym jest więc, iż powinny być one rozliczone w przyszłości proporcjonalnie do długości czasu funkcjonowania danego środka trwałego i tym samym proporcjonalnie do generowanych przez niego przychodów.

Powyższy sposób rozliczenia wydatków jest realizowany właśnie za pośrednictwem przepisów o amortyzacji podatkowej, których celem jest jak najbardziej realne przypisanie danych kosztów do odpowiadających im przychodów. Amortyzacja podatkowa jest więc próbą urzeczywistnienia zasady przypisania kosztów do związanych z nimi przychodów. Natomiast, jeżeli w trakcie realizacji inwestycji dojdzie do sprzedaży wytworzonych towarów (w tym wytworzonych w wyniku realizacji inwestycji) to koszty związane z ich wytworzeniem powinny być rozliczone poza inwestycją.

Podsumowując w przedstawionym stanie faktycznym:

• koszty poniesione w związku rozruchem technologicznym inwestycji w wyniku, którgo zostaną wytworzone produkty podlegające sprzedaży nie będą powiększać wartości początkowej środków trwałych lecz będą podlegały zaliczeniu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu,
• wpływy wynikające ze sprzedaży wyrobów wytworzonych podczas rozruchu technologicznego nie będą korygowały wartości początkowej środków trwałych lecz będą stanowiły przychód.
  
  

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku stan faktyczny 1 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.