INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 20.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji połączenia przez przejęcie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 marca 2010 r. (data wpływu 10.03.2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych konsekwencji połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje połączenie z "A" Sp. z o.o. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. przez przejęcie (cały majątek "A" SP. z o.o. zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę w zamian za udziały Spółki, które zostaną wydane dotychczasowemu wspólnikowi "A" Sp z o.o.).

W obu spółkach, po 100% kapitału zakładowego posiada ten sam wspólnik – spółka "B" (spółka z siedzibą w Holandii). Na podstawie art. 44a ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c tej ustawy. Na podstawie zaś art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, księgi spółki przejmowanej ("A" Sp. z o.o.) nie zostaną zamknięte na dzień połączenia.

Przewiduje się, że w spółce przejmowanej na dzień połączenia:

1. w podatku dochodowym od osób prawnych suma kosztów będzie przewyższać sumę przychodów;
2. w podatku od towarów i usług spółka wykazywać będzie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 08 marca 2010 r. w związku z wezwaniem dotyczącym m. in. doprecyzowania zadanego we wniosku pytania, Wnioskodawca zredagował je w sposób następujący:

Czy spółka przejmująca w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty CIT-8, składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, uwzględnia również sumę przychodów i kosztów spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego do dnia połączenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały (...), które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na gruncie rozliczeń podatkowych, sukcesja spółki przejmującej prawa i obowiązki spółki przejmowanej wynika z art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej: osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, przy czym tę zasadę stosuje się również odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Wyjątki od tej zasady ogólnej mogą być ustanawiane w aktach prawnych dotyczących poszczególnych rodzajów podatków.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, że w podatku dochodowym od osób prawnych „dochodem” albo „stratą” podatkową jest dopiero wynik całego roku podatkowego (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nadwyżka przychodów nad kosztami w roku podatkowym jest „dochodem”, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami jest „stratą”.

Należy tu z kolei odnieść się do definicji „roku podatkowego” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: rokiem podatkowym zasadniczo jest rok kalendarzowy, chyba że w statucie lub umowie spółki postanowiono inaczej i zawiadomiono o tym właściwy organ podatkowy – wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od powyższej zasady stanowią sytuacje, gdy rok podatkowy jest krótszy niż 12 kolejnych miesięcy: jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Taki obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wynika np. z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. w ocenie Spółki, należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w przypadku, gdy w myśl tej ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W analizowanym stanie faktycznym połączenie przez przejęcie nie spowoduje powstania nowej jednostki. Połączenie może też (i zostanie) rozliczone metodą łączenia udziałów.

Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości, można zastosować metodę łączenia udziałów do rozliczenia połączenia spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców (przy czym w szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej – jak w niniejszej sprawie, gdzie obie łączone spółki zależne są w 100% od tego samego wspólnika).

Jeżeli księgi rachunkowe spółki przejmowanej w związku z połączeniem nie zostaną zamknięte (na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości), to okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie „rokiem podatkowym”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w konsekwencji, w spółce przejmowanej ujemny wynik podatkowy za okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie „stratą” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w takim przypadku rozliczenie nastąpi w ten sposób, że z dniem przejęcia (połączenia) przychody spółki przejmowanej wygenerowane od początku roku do dnia przejęcia zostaną dodane do przychodów spółki przejmującej, a koszty spółki przejmowanej wygenerowane od początku roku do dnia przejęcia zostaną dodane do kosztów spółki przejmującej. Taki sposób rozliczenia (metoda łączenia udziałów) przewiduje art. 44c ustawy o rachunkowości: łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

Również na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych rozliczenie polegać będzie na zsumowaniu przychodów spółki przejmującej z przychodami spółki przejmowanej oraz kosztów spółki przejmującej z kosztami spółki przejmowanej.

Możliwość takiego rozliczenia podatkowego wyników spółek łączonych potwierdzają zarówno interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja i Mazowieckiego US w Warszawie z dnia 22.02.2007 r. sygn. 1471/DPR2/423-187/06/AB, interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31.03.2008 r. sygn. ILPB3/423-34/08-4/ŁM), jak i literatura przedmiotu (zob. np. A. Łukiańczyk Połączenie spółek kapitałowych przez przejęcie – skutki podatkowe, Doradztwo podatkowe 2007/11/33).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka przejmująca nie będzie mogła w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględnić ewentualnej straty podatkowej spółki przejmowanej z lat ubiegłych (zob. przywołana powyżej interpretacja Izby Skarbowej z dnia 31.03.2008 r.).

Reasumując, w przypadku połączenia rozliczanego metodą łączenia udziałów, spółka przejmująca do swoich przychodów doliczy przychody spółki przejmowanej, a do swoich kosztów – koszty spółki przejmowanej, rozpoznane w roku podatkowym, w którym nastąpiło połączenie i w ten sposób ewentualnie obniży swój dochód do opodatkowania o ujemny wynik podatkowy spółki przejmowanej, osiągnięty za okres od początku danego roku podatkowego do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do treści art. 493 § 1 tej ustawy, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Ponadto, na podstawie art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 494 § 2 ww. ustawy).

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została uregulowana w przepisach art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). w przepisach tych, ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Na mocy art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Odwołanie się do kategorii „przepisy prawa podatkowego” oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego – niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. w szczególności, sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikający z regulacji podatkowoprawnych.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 93 - 93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Powyższe oznacza, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ale także innych aktów prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać połączenia z inną spółką kapitałową, które to połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto, jak wskazano we wniosku, połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, a księgi spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte na dzień połączenia. Równocześnie przewiduje się, że w spółce przejmowanej na dzień połączenia suma kosztów będzie przewyższać sumę przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. w tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a, w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia – nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, to nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpi połączenie, spoczywać będzie na Wnioskodawcy, jako spółce przejmującej. w konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpi połączenie spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie, do dnia tego połączenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, iż wydane one zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-71/10-4/BD, wydaną w dniu 12 marca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.