INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki komandytowej – jest prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu z tytułu zbycia nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz jego żona są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości gruntowej, nabytej w dniu 27 lutego 2007 r.

Małżonka Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jej przedmiotem jest działalność deweloperska. W ramach swojej działalności małżonka realizuje na nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, której przeznaczeniem jest sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach – jednakże budowa żadnego z tych budynków nie została jeszcze zakończona.

Wnioskodawca również prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotowa nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nieruchomość nie jest ujęta ani przez Wnioskodawcę, ani przez jego małżonkę w księgach rachunkowych oraz w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obecnie Wnioskodawca wraz z przyszłym wspólnikiem (swoją małżonką), zamierza założyć spółkę komandytową. Tytułem wkładu niepieniężnego Wnioskodawca oraz jego małżonka zamierzają wnieść do spółki przedsiębiorstwo małżonki, stanowiące funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności: nieruchomość, znajdujące się na niej naniesienia – rozpoczętą inwestycję deweloperską, prawa i obowiązki wynikające z umów z wykonawcami robót budowlanych, prawa i obowiązki wynikające z umów deweloperskich zawartych z przyszłymi nabywcami mieszkań, prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingowej samochodu osobowego, prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej.

Przedmiotem działalności spółki ma być w szczególności działalność deweloperska. Po zakończeniu inwestycji budowlanej prowadzonej na tej nieruchomości – budowy budynków – planowana jest sprzedaż przez spółkę lokali znajdujących się w tych budynkach wraz ze stosownym udziałem we współwłasności nieruchomości. Z uwagi na powyższe przeznaczenie nieruchomości, nie zostanie ona wprowadzona przez spółkę do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone numerem trzecim).

Jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę lokali znajdujących w budynkach, które będą wzniesione na nieruchomości oraz udziałów we współwłasności nieruchomości...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę lokali znajdujących się w budynkach, które będą wzniesione na nieruchomości wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie:

• część wartości rynkowej nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia jej jako wkładu niepieniężnego do spółki, odpowiadająca proporcjonalnie zbywanemu udziałowi we współwłasności nieruchomości,
• przypadająca proporcjonalnie na zbywany lokal (w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej zbywanego lokalu w powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych na nieruchomości) część kosztów budowy poniesionych przez spółkę oraz
• przypadająca proporcjonalnie na zbywany lokal część wartości rynkowej rozpoczętej inwestycji, wchodzącej w skład wkładu niepieniężnego do spółki, ustalonej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (w proporcji odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej zbywanego lokalu w powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych na nieruchomości); wartość rynkowa rozpoczętej inwestycji określona zostanie w wysokości odpowiadającej kwocie kosztów jej budowy poniesionych do dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki,
• przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części ustalonego w ten sposób kosztu odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki.

Wnioskodawca stwierdza, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji, które w sposób bezpośredni określałyby sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę osobową składników majątku wniesionych uprzednio do niej jako wkład niepieniężny.

Natomiast przepisy ustawy regulują sposób ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych wniesionych jako aport do spółki osobowej. Bezspornym jest, że ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych następuje w celu określenia kwoty, która może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów przez spółkę osobową – czy to w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości początkowej, czy to, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia środków trwałych niezamortyzowanych w całości albo w ogóle niepodlegających amortyzacji (jak grunty).

Wobec tego zasadne jest analogiczne zastosowanie tych regulacji w celu określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia innych niż środki trwałe składników majątku wniesionych do spółki osobowej jako aport.

Zgodnie zatem z art. 22g ust. 12 ustawy: „W razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego."

Natomiast zgodnie z art. 22g ust. 14a ustawy: „Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14."

Jak wskazano powyżej, w niniejszym stanie faktycznym składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako wkład do spółki, a w szczególności nieruchomość, nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych ani przez Wnioskodawcę, ani przez jego małżonkę. W związku z powyższym dla ustalenia wartości początkowej m.in. nieruchomości – gdyby miała zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki - odpowiednie zastosowanie znajdowałby art. 22g ust. 14 ustawy, zgodnie z którym: „W razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy."

Powyższy przepis należy stosować do transakcji wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki osobowej „odpowiednio", a więc z uwzględnieniem różnic pomiędzy tą transakcją, a transakcją nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna lub przyjęcia go do odpłatnego korzystania. Oznacza to w szczególności konieczność uwzględnienia, że w przypadku wniesienia do spółki osobowej przedsiębiorstwa w drodze aportu nie występuje „cena nabycia", ani co za tym idzie, „wartość firmy" w rozumieniu art. 22g ust. 2 ustawy („Wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.").

Z powyższych względów odpowiednie zastosowanie art. 22g ust. 14 ustawy do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki osobowej może polegać jedynie określenie wartości początkowej środków trwałych wchodzących w jego skład w wysokości ich wartości rynkowej, ustalonej na dzień wniesienia aportu do spółki - a więc odpowiednie zastosowanie art. 22g ust. 14 pkt 1 ww. ustawy. Odwołanie się do art. 22g ust. 14 pkt 2 w ogóle nie jest możliwe, jako że przepis ten odwołuje się do „ceny nabycia", która nie występuje w przypadku opisywanej transakcji. Dodać należy, że powyższe rozwiązanie koresponduje z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, określające sposób ustalenia wartości rynkowej w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej (innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) – jest nią „ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu"). Z powyższego wynika, że gdyby w niniejszym stanie faktycznym nieruchomość, wchodząca w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki stanowiła środek trwały, wówczas zgodnie z art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 14 ustawy, w niniejszym stanie faktycznym jej wartość początkową stanowiłaby jej wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przemawia to za wnioskiem, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez spółkę, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu również powinna stanowić jej wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu do spółki.

Bezspornym jest bowiem, że ustalenie wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 14 ustawy, następuje w celu ustalenia kwoty, która może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów przez spółkę osobową – czy to w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tej wartości początkowej, czy to, w przypadku dokonania odpłatnego zbycia środków trwałych niezamortyzowanych w całości albo w ogóle niepodlegających amortyzacji (jak ma to miejsce w przypadku gruntów). Przeciwny wniosek, tzn. że sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego przez podatnika jest całkowicie oderwany od sposobu ich ustalenia w przypadku jego amortyzacji, byłby niemożliwy do pogodzenia ze spójnością przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w obu przypadkach łączna kwota kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów powinna być identyczna i powinna odpowiadać wartości początkowej środka trwałego (ewentualnie powiększonej o nakłady poniesione na jego ulepszenie).

Zasadność powyższego wniosku jest widoczna w sposób wyraźny na przykładzie środka, który pierwotnie jest amortyzowany, a następnie, przed zamortyzowaniem go w całości, zostanie sprzedany – o czywistym jest, że w takim przypadku kosztem uzyskania przychodów powinna być niezamortyzowana część wartości początkowej. W tym miejscu należy ponownie podkreślić, że z punktu widzenia wykładni systemowej brak jest podstaw do różnicowania w tym zakresie elementów przedsiębiorstwa będących środkami trwałymi oraz innych elementów - różnice pomiędzy nimi mogą dotyczyć jedynie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie (tzn. tego czy następuje to poprzez odpisy amortyzacyjne, czy jednorazowo w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży), a w niektórych przypadkach nawet w tym zakresie nie zachodzą różnice pomiędzy obiema opisanymi sytuacjami. Tak jest właśnie w przypadku nieruchomości: nawet gdyby została ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, to i tak jej wartość początkowa mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sposób rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości byłby zatem identyczny w przypadku, w którym byłaby ona wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki, jak i w sytuacji, w której nie zostałaby uwzględniona w tej ewidencji – co ma miejsce w opisywanym stanie faktycznym.

Mając na uwadze, wskazaną identyczność obu opisanych sytuacji, brak jest podstaw do różnicowania ich w zakresie ustalenia wartości, jaka może być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki osobowej, bez względu na to, czy ma on, czy nie ma statusu środka trwałego. Zasada ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu powinna być ta sama.

Skoro zatem, w przypadku zbycia środka trwałego niepodlegającego amortyzacji, kosztem uzyskania przychodów byłaby jego wartość rynkowa ustalona na dzień wniesienia wkładu do spółki, to również w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego jako aport do spółki, niebędących środkami trwałymi, kosztem uzyskania przychodu z tego tytułu będzie wartość rynkowa ww. zbywanych składników majątkowych, ustalona na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Powyższy wniosek ma przy tym oparcie w treści art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 14 ustawy, z których wynika jednoznacznie, że na dzień wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa ustala się wartość rynkową nie tylko środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa ale również innych składników majątkowych stanowiących jego część – zdaniem Wnioskodawcy wycena ta służy temu samemu celowi, co w przypadku środków trwałych, a więc ustaleniu kwoty, jaka może być rozliczona w kosztach uzyskania przychodów.

Z tego względu należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia innego niż środek trwały składnika majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa w niesionego do spółki osobowej jako wkład niepieniężny powinna być wartość rynkowa tego składnika majątkowego, ustalona na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Odnosząc powyższy wniosek do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że w przypadku dokonania przez spółkę odpłatnego zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości, następującego wraz ze zbyciem lokali znajdujących się na wzniesionych na niej budynkach, kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu będzie część wartości rynkowej nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa, odpowiadająca proporcjonalnie zbywanemu udziałowi w nieruchomości – przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części ustalonego w ten sposób kosztu odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy. Jeśli chodzi natomiast o koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia lokali znajdujących się w budynkach, które mają być wzniesione na nieruchomości, to bezspornym jest, iż do kosztów tych będą mogły zostać zaliczone, zgodnie z zasadą ogólną art. 22 ust. 1 ustawy, poniesione przez spółkę po wniesieniu do niej przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, koszty budowy tych budynków, przypadające proporcjonalnie na zbywany lokal, jako koszty jego wytworzenia – przy czym Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części ustalonego w ten sposób kosztu odpowiadającej jego udziałowi w zyskach Spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. lokali powinna być uwzględniona wartość rynkowa naniesień (rozpoczętej inwestycji budowlanej) znajdujących się na nieruchomości, ustalona na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Z uwagi na to, że naniesienia te będą wchodzić w skład przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki, konieczne będzie bowiem ustalenie ich wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu – podobnie jak w przypadku innych składników tego przedsiębiorstwa, zarówno będących, jak i niebędących środkami trwałymi (w szczególności tak jak w przypadku nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozpoczętej inwestycji budowlanej jej wartość rynkowa powinna być ustalona w wysokości kosztów poniesionych na jej budowę do dnia wniesienia wkładu do spółki - przyjęcie innego kryterium nie jest możliwe ze względu na brak porównywalnych transakcji, których przedmiotem byłyby inwestycje (naniesienia) na identycznym etapie zaawansowania prac.

Podsumowując, w przypadku uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia lokali znajdujących się we wzniesionych na nieruchomości budynkach oraz udziałów we współwłasności nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów powinna zostać zaliczona:

• część wartości rynkowej nieruchomości, ustalonej na dzień wniesienia do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa, odpowiadająca proporcjonalnie zbywanemu udziałowi w nieruchomości oraz przypadająca proporcjonalnie na zbywany lokal (zgodnie z proporcją odpowiadającą udziałowi powierzchni użytkowej zbywanego lokalu w powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się w budynkach wzniesionych na nieruchomości) część:



1. kosztów budowy poniesionych przez spółkę oraz
2. wartości rynkowej rozpoczętej inwestycji ustalonej na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki, z tym, że wartość rynkowa rozpoczętej inwestycji powinna być ustalona w wysokości kosztów poniesionych na jej budowę do dnia wniesienia wkładu do spółki.

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części ustalonego w ten sposób kosztu odpowiadającej jego udziałowi w zyskach spółki, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy. Na potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. nr IPPB3/423-1272/08-2/MB, w której uznał on za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym dochodem podatkowym w przypadku sprzedaży przez niego otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa:

2. niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę.
3. które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwale w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią. Przychodem na moment sprzedaży przez spółkę ww. środków trwałych będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez spółkę od dnia oddania środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży, odpisy amortyzacyjne.
4. pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez spółkę do dokończenie produkcji)."

Powyższa interpretacja indywidualna dotyczyła do prawda zbycia przez spółkę kapitałową składników majątku stanowiących część wniesionego do niej jako aport przedsiębiorstwa, niemniej jednak ze względu na to, że regulacje dotyczące sposobu ustalenia wartości początkowej składników aportu do spółki kapitałowej oraz do spółki osobowej są identyczne, przemawia to za przyjęciem analogicznego stanowisk w niniejszym stanie faktycznym.

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa że jego stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazane we wniosku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Przepis art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Osobowe spółki handlowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zobligowane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych (z wyjątkiem spółki jawnej, dla której obowiązek ten powstaje dopiero po przekroczeniu określonego przepisami limitu przychodów).

Zasady ustalania dochodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określają przepisy art. 24 ust. 1 lub ust. 2. w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowania gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określeniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalności gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Rozpatrując niniejszą kwestę należy mieć na uwadze treść art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika.

Wydatkami na nabycie gruntów (nieruchomości) w sensie powyższego przepisu jest dla Spółki właśnie wartość początkowa nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, wskazana w ewidencji księgowej Spółki, ustalona (według wartości rynkowej) na dzień wniesienia wkładu. Otrzymując nieruchomości jako wkład niepieniężny Spółka wprawdzie nie „ponosi wydatków" na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym. Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na Spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku Spółki. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa i na dzień wniesienia tego wkładu należy określić jego wartość.

Mając więc na względzie wykładnię funkcjonalną art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać, że wartość początkową nieruchomości wniesionych do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, określoną według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, należy traktować jako wydatki Spółki poniesione na nabycie nieruchomości w sensie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować podatnik wnoszący majątek do przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji przedmiotu gruntu ma jego przeznaczenia. Jeżeli Spółka zamierza w przyszłości faktycznie ten grunt zbyć i z takim zamiarem grunt ten został wniesiony, winien zakwalifikować go jako towar handlowy.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że grunt który wniesiony zostanie do spółki komandytowej aportem, zakupiony został do majątku małżeńskiego i jest wykorzystywany przez żonę w jej indywidualnej działalności developerskiej, celem wybudowania na niej budynków wielorodzinnych i sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie, a zatem należy zakwalifikować go jako towar handlowy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania powołane przez Wnioskodawcę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej środka trwałego.

Reasumując – w przypadku gdy spółka komandytowa dokona sprzedaży wyodrębnionych lokali mieszkalnych w budynkach, wybudowanych na gruncie, który został wniesiony aportem i stanowił dla spółki towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu – w podatku dochodowym od osób fizycznych – ze sprzedaży tych nieruchomości będzie wartość nieruchomości (gruntu) wraz z rozpoczętą inwestycją ustaloną na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa niż wartość rynkowa w części przypadającej proporcjonalnie na zbywany lokal (udział we współwłasności gruntu). Kosztem będzie także proporcjonalnie, przypadająca na zbywany lokal część poniesionych przez spółkę kosztów budowy. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 przychód i koszty uzyskania przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy określić u wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.