INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31.03.2010 r. (data wpływu 06.04.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę jawną związanych z zatrudnieniem małżonki jednego ze współwłaścicieli:

• wynagrodzenia - jest nieprawidłowe,

• składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez spółkę jawną związanych z zatrudnieniem małżonki jednego ze współwłaścicieli.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: P. z siedzibą w B. przy ul. G., przywoływanej w dalszej części jako „Spółka”. Spółka jest zobowiązana od roku podatkowego 2004 do dnia złożenia niniejszego wniosku do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Udział podatnika w dochodach i stratach Spółki od roku 2004 do chwili obecnej wynosi 50 %. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne Krzysztof O. - Marek R. Od udziału w dochodach uzyskiwanych przez Spółkę podatnik jest zobowiązany do opłacania od roku 2004 do dnia składania niniejszego wniosku podatku dochodowego od osób fizycznych według stawki podatkowej w wysokości 19 %.

W dniu 01 września 2004 r. Spółka zawarła umowę o pracę z Małgorzatą R. (żoną wspólnika Marka R. i szwagierką Krzysztofa O.).

Spółkę w niniejszej umowie o pracę reprezentuje wspólnik Marek R. Przedmiotowa umowa o pracę od dnia jej zawarcia nie wygasła i nie została rozwiązana ani też sąd powszechny nie stwierdził jej pozorności lub też nieważności. Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 06 grudnia 2004 r. ustalił, iż na Spółce spoczywa obowiązek naliczania oraz pobierania od wypłaconego dla Małgorzaty R. wynagrodzenia należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne składek na Fundusz Pracy oraz FGŚP. Naczelnik Urzędu Skarbowego interpretacją indywidualną z dnia 10 grudnia 2004 r. poinformował podatnika, iż wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Małgorzacie R. nie stanowi dla obu wspólników kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem natomiast wyżej wymienionego organu podatkowego kosztem uzyskania przychody są strony są opłacone przez Spółkę w części finansowanej przez płatnika składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz FGŚP. Strona do interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2004 r. się zastosowała i od roku 2004 nie ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłacanego dla Małgorzaty R. Pani Małgorzata R. w Spółce wykonuje pracę w zakresie wykonywania czynności administracyjnych oraz kompletowania dokumentów finansowych i księgowych.

Pani Małgorzata R. od dnia 1 września 2004 r. do dnia składania niniejszego wniosku nie otrzymuje od Spółki nagród lub premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu wspólników po opodatkowaniu przedmiotowego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Spółka nie opłaca od takiego rodzaju wynagrodzenia składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek na Fundusz Pracy i FGŚP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik od dnia 01 września 2004 r. w poszczególnych latach podatkowych (tj. w roku podatkowym 2004, w roku podatkowym 2005, w roku podatkowym 2006, w roku podatkowym 2007, w roku podatkowym 2008, w roku podatkowym 2009 oraz w następnych latach podatkowych) ma prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę wynagrodzenie wypłacane dla Małgorzaty R. oraz opłacane ze środków finansowych Spółki od przedmiotowego wynagrodzenia należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP oraz czy podatnik ma prawo opisane powyżej wydatki w roku podatkowym 2004, w roku podatkowym 2005, w roku podatkowym 2006, w roku podatkowym 2007, roku podatkowym 2008, w roku podatkowym 2009 oraz w następnych latach podatkowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ksh spółka jawna aczkolwiek nie posiada osobowości prawnej ma swobodę w zawieraniu umów. Skoro zatem zostało uznane przez wspólników Spółki, iż od dnia 01 września 2004 r. Pani Małgorzata R. będzie świadczyć pracę za wynagrodzeniem na rzecz spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: P. z siedzibą w B. i wykonywana praca jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o pdof od dnia 01 września 2004 r. w poszczególnych latach podatkowych (tj. w roku podatkowym 2004, w roku podatkowym 2005, w roku podatkowym 2006, w roku podatkowym 2007, w roku podatkowym 2008, w roku podatkowym 2009 oraz w następnych latach podatkowych) podatnik ma prawo zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę wynagrodzenie wypłacane dla Małgorzaty R. oraz opłacane ze środków finansowych Spółki od przedmiotowego wynagrodzenia należne składki na ubezpieczenia społeczne, składki na Fundusz Pracy i FGŚP oraz ma prawo opisane powyżej wydatki w roku podatkowym 2004, w roku podatkowym 2005, w roku podatkowym 2006, w roku podatkowym 2007, w roku podatkowym 2008, w roku podatkowym 2009 oraz w następnych latach podatkowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie należy uznać fakt, iż umowę o pracę z Małgorzatą R. w imieniu Spółki zawarł jej mąż Marek R. Strona jest też zdania, iż do przedmiotowych wydatków nie znajduje zastosowania ograniczenie o nie zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodu, o którym to ograniczeniu mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – kosztem uzyskania przychodów nie jest także wartość pracy małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Skoro przepis przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej stanowi o „wspólnikach” (w liczbie mnogiej), a nie o wspólniku, należy uznać, że wyłączenie z kosztów w tej sytuacji dotyczy wszystkich wspólników spółki.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem „wartość własnej pracy”, które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego.

Przez pojęcie wartości pracy należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie prawnej czy też bez podstawy prawnej. Nie ma również znaczenia prawna forma wykonywania pracy, czy następuje to na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło.

Przez wartość pracy należy rozumieć zarówno wszelkiego rodzaju świadczenia wypłacane przez przedsiębiorcę (spółkę) w zamian za wykonywaną pracę, jak i wartość korzyści odnoszonych przez przedsiębiorcę (spółkę) z tytułu wykonywania pracy przez małżonka lub małoletnich dzieci przedsiębiorcy.

Z powyższego wynika iż, bez znaczenia dla wysokości uzyskanych w spółce przez poszczególnych wspólników dochodów jest fakt, zatrudnienia przez spółkę współmałżonka jednego ze współwłaścicieli. Przepisy prawa podatkowego nie kwestionują możliwości zawierania umów o pracę, umów zlecenia czy też o dzieło ze współmałżonkami wspólników spółek jednakże ich wynagrodzenie ma wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dla każdego ze wspólników.

Wartością pracy niewątpliwie jest zatem ustalone zarówno wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że pracodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Pełni więc tylko rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika.

W świetle powyższego wartość wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników spółki jawnej, nie jest kosztem uzyskania przychodu zarówno dla tego wspólnika, którego małżonek otrzymuje to wynagrodzenie, ale również dla pozostałych wspólników.

Kosztami uzyskania przychodu będą jednak wydatki inne niż wynagrodzenie, ale związane z zatrudnieniem małżonka współwłaściciela spółki jawnej, do których zobowiązany jest pracodawca na mocy odrębnych przepisów w związku z wypłacaniem pracownikowi wynagrodzenia tj. świadczenia na rzecz pracowników oraz świadczenia publicznoprawne między innymi składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe finansowane przez pracodawcę.

Przy kwalifikowaniu ich do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki należy uwzględnić ogólne zasady wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku . Ponieważ świadczenia te wynikają z faktu zatrudnienia pracownika, zatem zachodzi związek między tymi kosztami a przychodami uzyskanymi z prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Koszty te powinny być rozpatrywane odrębnie od kosztów, które składają się na „wartość własnej pracy” małżonka wspólnika.

W myśl art. 23 ust.1 pkt 55a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Stosownie zaś do postanowień art. 23 ust. 3d ustawy obowiązującym od dnia 1.01.2005 r. do 31.12.2008 r., przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a ww. ustawy obowiązującego od dnia 1.01.2009 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów nieopłacone do ZUS składki, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 23 ust. 3d przepis ust. 1 pkt 55a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 37 oraz art. 22 ust. 6dd, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Dodać należy, iż składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusze Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw są kosztem uzyskania przychodu, z wyjątkiem tych, które dotyczą nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art. 23 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu spółki będą zatem zapłacone przez nią składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe od wynagrodzenia małżonka wspólnika w części sfinansowanej przez spółkę.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się że prawa do udziału w zyskach są równe.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 zasady wyrażone w ust.1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ogólne koszty uzyskania przychodów będą zatem podzielone pomiędzy poszczególnych wspólników stosownie do ich udziałów w zyskach. Mając zatem na względzie przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki jawnej) w ogólnym przychodzie spółki będzie wyznaczona przez udział, jakim podatnik partycypuje w zyskach spółki. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat przypadających na podatnika. Zatem każdy ze wspólników winien wykazywać przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodów, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów czy też stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej, stosownie do posiadanego udziału.

Podatnik powinien wskazać związek między wydatkiem a przychodem, zgodnie z zasadą, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo – skutkowych doprowadzi do osiągnięcia lub zwiększenia przychodu. Generalnie można przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanym przychodem, których celem jest osiągnięcie i zachowanie źródła przychodu. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy zatem ocenić jego związek z przychodem.

Reasumując, wartość wynagrodzenia wypłaconego małżonkowi jednego ze wspólników spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów dla tego wspólnika, którego małżonek otrzymuje to wynagrodzenie ani również nie będzie kosztem uzyskania przychodów pozostałych wspólników spółki. Natomiast wydatki, inne niż wynagrodzenie (tj. składki na ubezpieczenie społeczne, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), które są związane z zatrudnieniem małżonka wspólnika będą stanowić koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy do wysokości jego udziału w zysku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.