INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 25 lutego i 22 marca 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania w formie darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 25 lutego i 22 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania w formie darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług krótkotrwałego zakwaterowania pod firmą Ośrodek. W zakresie prowadzonej działalności jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W najbliższej przyszłości zamierza Pan przekazać w formie darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojej córce. W ramach przekazywanej darowizny mają znaleźć się wszystkie składniki majątku ruchomego przedsiębiorstwa, w tym kompletne wyposażenie bazy wypoczynkowo-noclegowej. W ramach tego przedsiębiorstwa zostaną również przekazane środki pieniężne znajdujące się na dzień przekazania w kasie i na rachunkach bankowych, istniejące wierzytelności i zobowiązania, zamówienia, pełna baza klientów, a także indywidualne oznaczenie przedsiębiorstwa (jego rozpoznawalna nazwa), uzyskane w trakcie dotychczasowej działalności zezwolenia, całkowita dokumentacja działalności oraz tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące jego funkcjonowania na rynku. Wyłączeniu z darowizny ma ulec nieruchomość zabudowana (tj. wszystkie 4 budynki, garaż oraz grunty), stanowiąca obiekt Ośrodka. Nieruchomość była zakupiona w 1995 r. Działalność prowadzona przez Pana w Ośrodku jest jedyną działalnością gospodarczą, której prowadzenie, ze względu na zły stan zdrowia, zakończy Pan po przekazaniu córce w formie darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po zakończonej działalności, ww. nieruchomość będzie wynajmował Pan córce.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie w formie darowizny opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości, jest czynnością, o której mowa w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i w ślad za tym do czynności tej nie ma zastosowania ww. ustawa...

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana darowizna posiada wszystkie znamiona transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powinna być wyłączona z opodatkowania tym podatkiem.

Wskazał Pan, że zbycie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części podlega zasadzie swobody umów, może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym również na podstawie omawianej w tym przypadku umowy darowizny. Również w ramach ustawy o podatku od towarów i usług transakcja darowizny traktowana jest jako transakcja zbycia i rozumiana w sposób zbliżony do dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1. Przedstawiony we wniosku zakres darowizny całkowicie pokrywa się z ustawowym brzmieniem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, włączonej do przepisów ww. ustawy ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i popartej wcześniejszym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07). Zgodnie z nimi o charakterze zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje ich funkcjonalne powiązanie, umożliwiające osiąganie zamierzonych przez przedsiębiorcę celów. Planowana darowizna obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, których struktura organizacyjna i finansowa naturalnie wyodrębniona jest w istniejącym przedsiębiorstwie. Ich charakter umożliwia zaś w pełni samodzielną i funkcjonalną realizację zadań gospodarczych, do których są one przeznaczone, mimo wyłączenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu – należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że dana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podstawowym wymogiem jest to, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza Pan przekazać córce, w drodze darowizny, wszystkie składniki majątku ruchomego przedsiębiorstwa, w tym kompletne wyposażenie bazy wypoczynkowo-noclegowej, środki pieniężne znajdujące się na dzień przekazania w kasie i na rachunkach bankowych, istniejące wierzytelności i zobowiązania, zamówienia, pełną bazę klientów, a także indywidualne oznaczenie przedsiębiorstwa (jego rozpoznawalną nazwę), uzyskane w trakcie dotychczasowej działalności zezwolenia, całkowitą dokumentację działalności oraz tajemnice przedsiębiorstwa dotyczące jego funkcjonowania na rynku. Wyłączeniu z darowizny ma ulec jedynie nieruchomość zabudowana, stanowiąca obiekty prowadzonego przez Pana ośrodka. Planowana darowizna obejmie zespół składników materialnych i niematerialnych, których charakter umożliwia w pełni samodzielną i funkcjonalną realizację zadań gospodarczych, do których są one przeznaczone, mimo wyłączenia nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jednym z warunków koniecznych do funkcjonowania składników majątkowych składających się na działalność w zakresie świadczenia usług krótkotrwałego zakwaterowania w formie ośrodka, jako niezależnego przedsiębiorstwa, są wskazane wyżej nieruchomości. Wyłączenie więc z czynności polegającej na przekazaniu w drodze darowizny tychże nieruchomości ważnych dla funkcjonowania ośrodka wczasowego, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem darowizny będzie zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale będzie nim suma poszczególnych składników majątkowych.

Czynnościami (m. in. darowizny), których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można więc uznać, że przekaże Pan w drodze darowizny zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot. Nie zmienia tego fakt, że ww. nieruchomość będzie Pan wynajmował córce po zakończeniu prowadzonej działalności.

Wyłączenie z przedmiotu darowizny istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. wskazanych we wniosku nieruchomości, powoduje, że czynności tej – wbrew Pana stanowisku – nie można uznać za darowiznę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, do której ma zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie – mając na uwadze przedstawiony przez Pana przedmiot darowizny – należy stwierdzić, że o ile będzie on stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny – czynność ta będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 6 pkt 1 ustawy. W przeciwnym wypadku zamierzona przez Pana czynność będzie nosiła znamiona darowizny sumy składników majątkowych i niemajątkowych.

Ustosunkowując się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 934/07) należy stwierdzić, iż wskazane rozstrzygnięcie sądu zapadło w sprawie o odmiennym stanie faktycznym (dotyczącym uznania zespołu wydzielonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) i nie może wpłynąć na treść wydanej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.