Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, dokonuje zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 26 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-248/09-3/MZ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Minister Finansów stwierdza, iż stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 r., złożonym przez spółkę akcyjną - dalej zwanej „Spółką”, w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 29 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej znaków towarowych tytułem wkładu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna („Spółka”) jest spółką należącą do grupy kapitałowej I.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. rozważała przeprowadzenie restrukturyzacji zakładającej utworzenie podmiotu (spółki celowej) lub podmiotów (spółek celowych), którego (których) zadaniem będzie zarządzanie prawami własności intelektualnej należących do wszystkich spółek z przedmiotowej grupy kapitałowej.

W związku z planowaną restrukturyzacją grupy kapitałowej Spółka rozważa przeniesienie wszelkich praw związanych z posiadanymi przez Spółkę znakami towarowymi do spółki osobowej („Spółka osobowa”). Jednym z podstawowych przedmiotów działalności utworzonej Spółki osobowej będzie wykorzystywanie znaków towarowych w działalności gospodarczej poprzez oddawanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania na rzecz spółek z grupy I.

Powyższy transfer praw majątkowych zostanie najprawdopodobniej przeprowadzony przez wniesienie wspomnianych praw do znaków towarowych do Spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego. Znaki towarowe będące przedmiotem wkładu stanowią własność Spółki. W niektórych przypadkach prawa do zarejestrowanych znaków towarowych, które będą przedmiotem wkładu do Spółki osobowej, mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) - dalej zwanej „ustawą o prawach autorskich”) i mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w tej ustawie (kwestia ta jest obecnie przedmiotem analizy prawnej prowadzonej przez Spółkę).

Z uwagi na długotrwałą procedurę rejestracji znaków towarowych, przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być:

• znaki towarowe zarejestrowane przez Urząd Patentowy, na które zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.) – dalej zwanej „Prawo własności przemysłowej”, przysługiwać będą Spółce prawa ochronne, jak również
• znaki towarowe niezarejestrowane w rejestrze prowadzonym przez Urząd Patentowy mimo, że zostały one zgłoszone przez Spółkę - w takim przypadku, przedmiotem wkładu do spółki osobowej będą prawa z dokonanych przez Spółkę w Urzędzie patentowym zgłoszeń znaków towarowych, o których mowa w art. 162 ust. 6 Prawa własności przemysłowej, dające Spółce prawo pierwszeństwa do uzyskania praw ochronnych na znaki towarowe, wraz z prawami do korzystania ze znaków towarowych wynikających z ustawy o prawach autorskich (w przypadku gdy znaki towarowe będą stanowiły utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, w stosunku do których Spółce przysługuje ochrona na podstawie przepisów tej ustawy i ochrona ta zostanie przeniesiona na Spółkę osobową).

Po przeniesieniu powyższych praw do znaków towarowych do Spółki osobowej zostaną one niezwłocznie (w miesiącu wniesienia wkładu do Spółki osobowej) wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki osobowej w wartości wynikającej z umowy ustanawiającej Spółkę osobową (wartość ta nie będzie przekraczała wartości rynkowej wniesionych praw).

Po przeniesieniu przez Spółkę praw do znaków towarowych, planowane jest zawarcie (prawdopodobnie na okres dłuższy niż 1 rok) między Spółką a Spółką osobową (w zależności od rodzaju ochrony prawnej poszczególnych znaków):

1. umowy licencyjnej na korzystanie przez Spółkę ze znaków towarowych za wynagrodzeniem (w sytuacji, gdy na znak towarowy udzielone zostało Spółce prawo ochronne),
2. umowy na odpłatne korzystanie przez Spółkę z praw ze zgłoszeń znaków towarowych i samych znaków towarowych (polegające na wykorzystaniu przez Spółkę znaków towarowych wraz z zapewnieniem wyłączności korzystania z chwilą rejestracji znaków towarowych przez Urząd Patentowy), oraz
3. umowy na odpłatne korzystanie przez Spółkę z niezarejestrowanych w Urzędzie Patentowym znaków graficznych, które mogą być objęte ochroną w zakresie przewidzianym w ustawie o prawach autorskich.

Spółka pragnie podkreślić, że fakt, iż część znaków towarowych nie będzie korzystała z praw ochronnych w rozumieniu art. 121 Prawa własności przemysłowej, nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia wykorzystania przez Spółkę znaków towarowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania z tych znaków zawartej ze Spółką osobową (w przypadkach b i c powyżej). Wynika to z faktu, że jednym z istotnych argumentów przemawiającym za zawarciem wspomnianej umowy i korzyścią wynikającą z jej zawarcia, będą przysługujące Spółce osobowej prawa ze zgłoszenia znaków towarowych (oraz potencjalnie autorskie prawa majątkowe do znaków) oraz związane z nimi wysokie prawdopodobieństwo uzyskania w przyszłości pełnej ochrony wyłącznego korzystania ze znaków towarowych na podstawie przepisów Prawa własności przemysłowej.

W umowie Spółki osobowej wartość wkładu Spółki zostanie określona jako suma:

• wartości wnoszonych aportem znaków towarowych, nie większej jednak niż wartość rynkowa znaków towarowych z dnia wniesienia, oraz
• wartości podatku od towarów i usług (dalej zwanym „podatkiem VAT”) należnego z tytułu dokonania transakcji wniesienia aportu.

Spółka osobowa będzie podatnikiem podatku VAT oraz będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy czynność wniesienia aportu do Spółki osobowej w postaci poszczególnych znaków towarowych będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej zwanej „ustawą VAT” i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki osobowej...
2. Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem poszczególnych znaków towarowych (traktowanej dla potrzeb podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki osobowej, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...
3. Czy Spółka osobowa do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z przedmiotowym aportem...
4. Czy wniesienie przez Spółkę znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej zwany „podatkiem PCC”)...

Odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek w zakresie podatku VAT został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy:

Wniesienie znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku PCC przez Spółkę osobową.

Zgodnie z ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.) – dalej zwanej „upcc”, podatkowi PCC podlegają umowy spółek oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 upcc w przypadku spółek osobowych za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Co do zasady zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) upcc podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z pkt 4 lit. b) ww. artykułu podatkowi PCC nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem:

• umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (…),
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, bezsporne jest, że jeżeli Spółka lub Spółka osobowa, jako strony czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Spółki osobowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z planowaną transakcją, znajdzie zastosowanie wyłącznie z opodatkowania PCC przewidziane w ww. art. 2 pkt 4 lit. a) upcc. Zdaniem Spółki jakakolwiek inna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z intencją ustawodawcy, który jednoznacznie określił zakres czynności podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem PCC. Ograniczenie zakresu tego wyłączenia dotyczące czynności umowy spółki i jej zmiany, zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) upcc, odnosi się jedynie do tych czynności wypełniających definicję umowy spółki lub jej zmiany, które są zwolnione z podatku VAT. W konsekwencji, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, że czynności cywilnoprawne wypełniające definicję umowy spółki lub jej zmiany, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT są wyłączone z opodatkowania PCC na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) upcc.

Zdaniem Spółki czynność wniesienia aportu do Spółki osobowej w postaci praw do znaków towarowych będzie stanowiła dla Spółki odpłatne świadczenie usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wg odpowiedniej stawki przewidzianej dla przedmiotu aportu. W związku z wniesieniem wkładu Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w przypadku wniesienia znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej transakcja ta będzie objęta regulacją art. 2 pkt 4 lit. a) upcc. W konsekwencji, Spółka osobowa nie będzie zobowiązana do uiszczenia podatku PCC w związku z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 26 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-248/09-3/MZ stwierdził, iż stanowisko wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 1 upcc podatkowi PCC podlegają umowy spółki oraz ich zmiany.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) upcc podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Podstawę opodatkowania podatkiem PCC stanowi wartość wkładów wniesionych do majątku spółki. Wartość tych wkładów winna dla celów podatku PCC zostać ustalona w oparciu o regulacje zawarte w upcc, które stanowią, że przedmiot czynności cywilnoprawnych ocenia się według jego wartości rynkowej (art. 6 ust. 2 upcc).

Obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 upcc przy umowie spółki (jej zmianie) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 upcc nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem VAT,
2. zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy spółki i jej zmiany,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

O wyłączeniu czynności spod działania przepisów upcc nie decyduje przy tym okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami VAT, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego opodatkowania przedmiotowej czynności podatkiem PCC. Objęcie tych czynności podatkiem VAT może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku PCC.

Jeżeli wniesienie przez Spółkę znaków towarowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki osobowej stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem VAT, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a upcc. W przeciwnym przypadku powstanie obowiązek podatkowy w podatku PCC.

Minister Finansów po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza co następuje.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zamierza wnieść do nowotworzonej spółki osobowej wkład w postaci praw majątkowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 upcc podatkowi PCC podlegają umowy spółki lub ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania. Podatkowi VAT podlega natomiast, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółek prawa handlowego i cywilnego tytułem aportu.

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – dalej zwanej „Kodeksem spółek handlowych”, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Umowa spółki osobowej powinna m.in. określać wkłady wnoszone przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 25, art. 91, art. 105 oraz 130 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z powyższym podatkowi PCC podlegają umowy spółki i ich zmiany na podstawie których wspólnicy są obowiązani wnieść wkład do spółki. Moment wniesienia wkładu nie musi być tożsamy z chwilą zawarcia umowy spółki i jest on z punktu widzenia upcc obojętny. Przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółek osobowych nie wymagają bowiem, aby równocześnie z zawarciem umowy spółki zostały również wniesione wkłady wspólników.

Powyższe oznacza, iż zawarcie umowy spółki nie jest jednoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem a spółką. Są to dwie oddzielne czynności, o czym świadczy treść art. 22 - 150 Kodeksu spółek handlowych. Przepisy te nie zawierają bowiem norm prawnych, które stanowiłyby, iż w przypadku niewniesienia zadeklarowanego wkładu niepieniężnego w całości w chwili zawarcia umowy spółki umowa ta nie zostałaby dokonana.

Podatkowi PCC podlega umowa spółki, natomiast podatkiem VAT objęte jest jej wykonanie, czyli przeniesienie praw majątkowych przez wspólnika na spółkę. Ustawodawca w upcc wprawdzie używa pojęcia „wkładów do spółki” w celu określenia podstawy opodatkowania, jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotem opodatkowania w podatku PCC jest umowa spółki a nie jej wykonanie. Potwierdza to art. 3 ust. 1 pkt 1 upcc, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania (a nie wykonania) czynności cywilnoprawnej. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku z dnia 24 czerwca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązek podatkowy w podatku PCC powstanie z chwilą zawarcia umowy Spółki osobowej. Czynność przeniesienia praw majątkowych na nowotworzoną Spółkę osobową jako aport jest zatem obojętna dla powstania obowiązku podatkowego w podatku PCC.

Przepis art. 2 pkt 4 upcc ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem VAT lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami upcc. Obowiązek zapłaty podatku PCC nie powstałby, gdyby zwolnienie z podatku VAT dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez jej wspólnika, na podstawie zawartej umowy spółki, wyłączenie określone w art. 2 pkt 4 upcc nie będzie miało zastosowania.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż zawarcie umowy spółki, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku PCC. W związku z tym, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, polegające na wniesieniu praw majątkowych do nowotworzonej Spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego, będzie opodatkowane podatkiem PCC.

Z powyższych względów nie można uznać stanowiska wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawartego w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2009 r. Nr IPPB2/436-248/09-3/MZ za prawidłowe.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, iż w przypadku umowy spółki do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rynkową wkładów wnoszonych do spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a upcc podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej. W związku z tym, iż upcc przy określaniu podstawy opodatkowania przy umowie spółki nie posługuje się pojęciem wartości rynkowej wkładów, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość wkładów zadeklarowaną spółkę. Stawka podatku PCC od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 upcc).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), stronie przysługuje skarga na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem do wojewódzkiego sądu administracyjnego, na którego obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmienionej interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania.