INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura 09 listopada 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 listopada 2009r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce. Będzie prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik osobowej spółki handlowej – spółki komandytowej (w charakterze komandytariusza). Spółka komandytowa będzie dysponowała określonym majątkiem, wniesionym przez wspólników w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Wkład wnioskodawcy do spółki komandytowej będzie obejmować akcje i udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu wnioskodawcy zostaną wniesione według ich wartości rynkowej i według takiej wartości zostaną ujęte w księgach spółki komandytowej.

Przedmiotem działalności spółki komandytowej będzie w szczególności nabywanie lub obejmowanie akcji i udziałów innych podmiotów (polskich i zagranicznych). Równocześnie przeznaczeniem spółki komandytowej będzie zarządzanie i kontrola nad pakietami tych akcji lub udziałów, oraz nad samymi spółkami zależnymi (spółka komandytowa będzie pełniła funkcje holdingu).

Wnioskodawca rozważa w przyszłości przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną. Wnioskodawca rozważa również wniesienie aportem akcji w spółce akcyjnej do spółki kapitałowej mającej siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę akcyjną i objęciem akcji w tej spółce u wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie powoduje u wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

1. Na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych spółka komandytowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inna spółkę handlową (spółkę przekształconą). Przekształcenie spółki w rozumieniu k.s.h. powoduje, że działalność gospodarcza podmiotu przekształconego jest dalej prowadzona po przekształceniu podmiotu prowadzącego tę działalność. Zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

2. Zagadnienie podatkowe sukcesji praw i obowiązków podmiotów przekształcanych reguluje art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

3. W przekonaniu wnioskodawcy żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w związku z przekształceniem spółki osobowej w kapitałową powstania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego po stronie wspólników spółki przekształcanej (a następnie udziałowców lub akcjonariuszy spółki przekształconej). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych natomiast w sposób wyraźny precyzują, w jakich sytuacjach przekształcenie spółki handlowej może doprowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie osoby fizycznej. Wnioskodawca przykładowo wskazuje, że przepisy, które regulują skutki przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, przewidują opodatkowanie w sytuacji w której przekształcana spółka kapitałowa posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

4. Ponadto, odnosząc się wprost do wybranych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie nie spowoduje powstania przychodu z tytułu:

(i)nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

(ii)dywidend i innych przychodach z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); ani też

(iii)przychodów z praw majątkowych (art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

5.Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do opodatkowania transakcji aportowych (jak w pkt (i) powyżej) nie znajdą zastosowania w przypadku przekształcenia. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje wówczas, kiedy podatnik wnosi składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. W takim przypadku objęte udziały (akcje) stanowią dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanej sytuacji wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki akcyjnej z mocy samego prawa tj. bez konieczności podejmowania żadnych innych czynności, poza złożeniem oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu i podpisaniem statutu spółki akcyjnej. Ogół praw i obowiązków przysługujących wnioskodawcy w spółce komandytowej zostanie przekształcony w prawa korporacyjne ucieleśnione w akcjach spółki akcyjnej z przyporządkowaną im wartością nominalną zgodnie z dokumentacją przekształcenia wymaganą przepisami k.s.h.Procedura przekształcenia nie może być utożsamiana ze zbyciem (w tym odpłatnym) w rozumieniu przepisów podatkowych. Wspólnik nie zbywa ani udziału kapitałowego w spółce osobowej ani majątku spółki osobowej a jedynie przystępuje do podmiotu kontynuującego byt prawny spółki przekształcanej (osobowej) tj. spółki kapitałowej.

6.Nawet jeżeli, zgodnie z art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej (w tym przypadku spółki akcyjnej), stosowanie odpowiednio należy rozumieć z uwzględnieniem okoliczności, że przekształcenie nie jest rozwiązaniem dotychczasowej spółki i założeniem nowej. Dodatkowo należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie i konsekwentnie rozróżniają wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie) jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń (takie rozróżnienie jednoznacznie wynika z zestawienia art. 22g ust. 12 i 13, 24 ust. 3 pkt 4, art. 26c ust. 9 pkt 1 z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

7.Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Podstawowym kryterium uznania, że powstał dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu.

W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnicy przekształcanej spółki osobowej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (osobowej) nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Analogiczna zasada, tj. warunek uzyskania przychodu (dochodu), znajduje zastosowanie do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy przekształceniu tego rodzaju przychód nie występuje, gdyż przychody z praw majątkowych powstają z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za odpłatne przeniesienie, czy też możliwość korzystania z tych praw.

Ponadto, spółka przekształcana (w tym przypadku, spółka komandytowa) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu majątku spółki komandytowej przez przekształconą spółkę akcyjną. Zasada ta wynika między innymi z treści art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej (w zakresie remanentu likwidacyjnego) jeżeli nastąpiło przekształcenie spółki osobowej w kapitałową spółkę handlową.

Podsumowując, w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną po stronie wnioskodawcy nie dojdzie do powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 została zawarta w odrębnej interpretacji.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.). Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   - innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   - spółki kapitałowej;
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie, art. 555 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu k.s.h. dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej. Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt , że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (…) nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli: (…) nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową. Jednocześnie inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym przepis art. 17 ust. 1, określający enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu (katalog zamknięty), nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki komandytowej, przekształconej w spółkę kapitałową. A zatem przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową jest neutralnie podatkowo dla wspólników spółki przekształcanej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki akcyjnej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u udziałowca przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) z udziałów przekazanych do majątku spółki przekształconej (spółki akcyjnej).

Reasumując, należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę akcyjną nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.