INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.), uzupełnionym w dniu 12 listopada 2009 r. oraz w dniu 2 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 października 2009 r., znak ILPB3/423-801/09-2/JG, ILPB1/415-968/09-2/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 listopada 2009 r., a w dniu 12 listopada 2009 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zakupił w specjalistycznej firmie medycznej pakiety świadczeń zdrowotnych (tzw. abonamenty medyczne), przeznaczone dla swoich pracowników oraz ich rodzin. w ten sposób pracownicy i ich rodziny mogą korzystać z darmowych usług medycznych w ramach tych abonamentów. Pracownicy oraz członkowie ich rodzin nie muszą skorzystać z usług medycznych w każdym miesiącu.

Przedsiębiorstwo medyczne wystawia co miesiąc dwie faktury: pierwsza obejmuje usługi dla pracowników, zaś druga usługi dla członków rodzin pracowników.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi uznanie wydatków na abonamenty medyczne dla członków rodzin pracowników za koszty uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy oraz za przychód u członka rodziny pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy przychodem po stronie osoby korzystającej z abonamentów medycznych jest jedynie wartość rzeczywiście otrzymanej pomocy medycznej, a nie koszt samego abonamentu...
2. Czy świadczenia medyczne wynikające z abonamentów stanowią przychód po stronie członka rodziny pracownika czy samego pracownika...
3. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawiać PIT-8C dla członków rodziny pracownika z tytułu świadczeń medycznych wynikających z abonamentów...

Zdaniem Wnioskodawcy, ogólnie pojecie przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Stanowi on, że: „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". w przepisie tym ustawodawca wyraźnie oddziela od siebie kilka grup przychodów, a wśród nich: pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia otrzymane w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca wskazuje, że stają się one przychodem w momencie ich otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji. Wynika z tego jednoznacznie, że przychodem obok pieniędzy faktycznie otrzymanych są także te, których jeszcze nie pobrał, ale zostały pozostawione do jego dyspozycji tzn. może z nich swobodnie korzystać.

Takie zastrzeżenie nie odnosi się do uznania za przychody świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Te bowiem są przychodem od momentu ich otrzymania przez osobę fizyczną. Mając na uwadze powszechnie przyjęte w prawie podatkowym pierwszeństwo wykładni językowej należy uznać, że świadczenia nieodpłatne stanowią przychód wyłącznie w momencie ich otrzymania. Przenosząc to na sprawę abonamentów medycznych, przychodem z tego tytułu będą jedynie świadczenia rzeczywiście wykorzystane przez beneficjenta (np. wizyta u stomatologa, szczepienie ochronne, badanie krwi), a nie koszty abonamentu. Sam abonament daje bowiem jedynie potencjalną możliwość skorzystania z usług medycznych, których jednak osoba nie musi wykorzystać. Dopiero skorzystanie z usługi może stanowić przychód dla osoby fizycznej, jako otrzymane świadczenie nieodpłatne.

Jednak w sytuacji, gdy wykupione usługi medyczne uniemożliwiają identyfikację ceny konkretnej usługi, ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika lub wykupienia usługi medyczne w sposób zryczałtowany, bez względu na rzeczywistą wartość wykonywanych usług, wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdy bowiem wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Wynika to z faktu, że nie da się stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość.

Wyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy potwierdza analiza orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. analizując odwołanie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podobnej sprawie, stwierdził: „W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 updof który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, realny, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tymczasem pracownik, któremu pracodawca finansuje opiekę medyczną otrzymuje jedynie informację, że pracodawca zapewnia mu bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi skorzystać. w przypadku, gdy pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez pracodawcę, nie można argumentować, że otrzymuje on jakąkolwiek korzyść majątkową, jakiekolwiek nieodpłatne świadczenia (por. J. Pustuł, Glosa do wyroku WSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, Prawo i Podatki 2009/1/36). Wobec powyższych uwag, wbrew stanowisku Ministra Finansów, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał on z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych" (sygn. i SA/Bk 197/09).

Identyczne stanowisko zajmują inne sądy: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 475/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. i SA/Bk 1/09).

Przechodząc do kolejnej kwestii Wnioskodawca uważa, że wydatki na abonamenty medyczne dla członków rodzin pracowników stanowią przychód po stronie członka rodziny, a nie po stronie samego pracownika. w myśl art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem są co do zasady „otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Nie ulega wątpliwości, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych świadczenia z tytułu abonamentu stanowią przychód po stronie osoby fizycznej. Wątpliwości może budzić jedynie fakt, kto będzie podatnikiem - pracownik czy członek rodziny, będący uprawnionym do korzystania ze świadczeń medycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie można tych świadczeń w żadnym razie kwalifikować jako przychodu pracownika. Stanowisko odmienne wyrażone np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1510/08-2/AS) należy uznać za błędne. Nie jest możliwe uznanie przychodów związanych z korzystaniem z abonamentów medycznych przez członków rodzin pracowników za przychody wskazane w art. 12 ust. 1 updof, tj. przychody ze stosunku pracy. Ustawa uznaje za pracownika wyłącznie osobę pozostającą w stosunku pracy, stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 updof). w analizowanej sytuacji nieodpłatne świadczenia uzyskuje członek rodziny, nie zaś pracownik. Nie sposób tym samym uznać przychodów członków rodziny pracownika za przychód samego pracownika.

Słuszną – zdaniem Wnioskodawcy – argumentację przedstawia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 625/08): „W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest też stanowisko organów podatkowych, według którego Skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne za swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Słusznie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Trafne jest też stanowisko zawarte w skardze, iż zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony uznał, iż podlegający opodatkowaniu przychód pracownika stanowi wartość usług medycznych zakupionych przez Skarżącą na rzecz członków jego rodziny. w żadnym razie nie można tego świadczenia zakwalifikować jako świadczenie pieniężne ponoszone za swojego pracownika. Takie twierdzenie byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby organ podatkowy dowiódł, że pracownik zobowiązany był zapewnić członkom swojej rodziny opiekę medyczną i w spełnieniu tego obowiązku „wyręczył" go pracodawca. Takiego wywodu Organ nie przedstawił, poprzestając na gołosłownym twierdzeniu". Zbliżone stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 27 czerwca 2009 r. (sygn. i SA/Bk 197/09).

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że świadczenia zdrowotne wynikające z abonamentów są przychodem w zakresie w jakim zostały faktycznie otrzymane konkretne usługi medyczne. Stanowią one przychód członków rodziny pracownika na rzecz których zostały wykonane, a nie są przychodem samego pracownika. w konsekwencji tego, Wnioskodawca ma obowiązek wystawiać PIT-8C dla członków rodzin pracowników, z tytułu tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi – w pkt 1 – wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. u. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń stanowi przychód pracownika, który nie podlega opodatkowaniu, gdyż korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka wykupiła w specjalistycznej firmie medycznej pakiety świadczeń zdrowotnych (tzw. abonamenty medyczne), przeznaczone dla swoich pracowników oraz członków ich rodzin. Przedsiębiorstwo medyczne wystawia co miesiąc dwie faktury: pierwsza obejmuje usługi dla pracowników, zaś druga usługi dla członków rodzin pracowników.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku opłacania abonamentu medycznego za członków rodzin pracowników, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Również fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. w rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż przychodem po stronie osoby korzystającej z abonamentów medycznych jest kwota opłaty uiszczona za tę osobę, która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne. Ponadto przedmiotowe świadczenie, które przypada na powyższe usługi dla pracownika oraz członka jego rodziny będzie stanowić przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast świadczenie medyczne wykupione dla pracownika, które wynika z Kodeksu pracy będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania.

Ponadto Zainteresowany nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C dla członków rodziny pracownika z tytułu powyższych świadczeń.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że wniosek w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną w dniu 4 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-801/09-5/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.