INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009r. (data wpływu do tut. BKIP – 26 października 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji - pracownikowi oddelegowanemu do pracy - bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – jest nieprawidłowe.:

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych postawienia do dyspozycji - pracownikowi oddelegowanemu do pracy - bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką działającą w branży budownictwa energetycznego oraz przemysłowego. Podstawową działalność Spółki stanowią usługi w zakresie montażu, modernizacji, remontów i konserwacji urządzeń oraz instalacji energetycznych i przemysłowych realizowane zarówno w Polsce jak i za granicą. Projekty realizowane przez Spółkę są bardzo zróżnicowane pod względem długości oraz lokalizacji.

W przypadku realizacji przedsięwzięć zagranicznych, trwających zwykle dłuższy okres czasu, pracownicy Spółki wykonują pracę przy danym projekcie w ramach przeniesienia służbowego, następującego na podstawie zawieranych z pracownikami aneksów do umów o pracę, czasowo zmieniających ich miejsce wykonywania pracy. Natomiast pracownicy Spółki realizujący projekty na terytorium Polski, aktualnie wykonują swoje obowiązki w ramach podróży służbowych, bez formalnej zmiany miejsca wykonywania pracy. W trakcie projektów realizowanych na terytorium Polski jak i za granicą, Spółka udostępnia (lub będzie udostępniała) swoim oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).

Projekty, w których uczestniczą pracownicy Spółki (w przypadku zagranicy, w ramach oddelegowania, w przypadku Polski aktualnie na podstawie podróży służbowej w przyszłości na podstawie oddelegowania), odbywają się zazwyczaj poza aglomeracjami miejskimi oraz trwają dłuższy, niesprecyzowany okres czasu (od kilku dni do kilku miesięcy).

Ustalenie dokładnego czasu trwania poszczególnych projektów (jest uzależnione od wielu czynników obiektywnych, na które nie ma wpływu Spółka - np. awarie, wszelkiego rodzaju opóźnienia dostaw przez podwykonawców, zaistnienie warunków atmosferycznych czasowo uniemożliwiających kontynuację prac nad danym projektem itp.), a także ustalenie precyzyjnej liczby pracowników, która będzie przy nich zaangażowana nie jest z góry możliwe.

W związku z powyższym, aby zapewnić możliwość efektywnej realizacji danego projektu, jeszcze przed podjęciem prac, Spółka szacunkowo określa, ilu pracowników na danym etapie może być zaangażowanych w realizację konkretnego projektu w ramach oddelegowania i na podstawie szacunku, co do potrzebnej liczby miejsc noclegowych poszukuje, a następnie dokonuje wynajmu miejsc noclegowych dla swoich pracowników. Lokalizacje projektów prowadzonych przez Spółkę często ograniczają możliwość wyboru, jeżeli chodzi o rodzaj zakwaterowania, jaki Spółka może zaproponować swoim pracownikom oddelegowanym do pracy w innej lokalizacji w ramach przeniesienia służbowego (jak wspomniano powyżej, projekty są realizowane najczęściej poza aglomeracjami miejskimi).

Zwykle Spółka oferuje pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Ze względu na znaczną liczbę pracowników czasowo przeniesionych w jedną lokalizację, najczęściej nie jest możliwe zapewnienie wszystkim pracownikom miejsc noclegowych w tym samym miejscu.

W związku z powyższym, zwykłe na czas trwania projektu Spółka zawiera umowy najmu miejsc noclegowych z kilkoma podmiotami, zapewniającymi miejsca noclegowe o zróżnicowanym standardzie i w rożnej cenie.

Ponadto, ponieważ w różnych okresach trwania projektów liczba zatrudnionych przy niech pracowników jest zmienna, Spółka zwykle zapewnia większą ilość miejsc noclegowych niż liczba pracowników przebywających na budowie w danym czasie (na wypadek gdyby pojawiła się nagła potrzeba zaangażowania do pracy przy projekcie dodatkowych osób) - uwzględniając dorywczy pobyt osób z nadzoru wyższego - inspektorów BHP, spawalników, projektantów itp. Okres wynajmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych jest też często dłuższy niż faktyczny czas, na który są one potrzebne i w którym korzystają z nich pracownicy. Wynika to z faktu, iż umowy dotyczące najmu kwater prywatnych czy też miejsc w hotelach pracowniczych są zawierane jeszcze przed rozpoczęciem danego projektu, kiedy znane są tylko przybliżone daty jego trwania oraz szacunki, co do ilości pracowników delegowanych do pracy przy danym projekcie.

Faktyczne rozpoczęcie prac może natomiast z rożnych powodów ulec opóźnieniu nawet o kilka tygodni. Wynajmując miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwatery prywatne na okresy dłuższe niż planowany okres trwania danego projektu, Spółka zabezpiecza się także na wypadek gdyby czas jego realizacji się przedłużył, aby nie doszło do sytuacji, w której pracownicy, chcący skorzystać z bezpłatnego noclegu, nie mieli faktycznie gdzie spać, za względu na brak wolnych, możliwych do wynajęcia miejsc noclegowych w pobliżu lokalizacji projektu lub ze względu na niemożliwość wynajęcia miejsc noclegowych tylko na bardzo krótki okres.

W przypadku miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych jednostką rozliczeniową jest stawka za miejsce noclegowe za tydzień, bez względu na to czy miejsce to jest faktycznie użytkowane czy też nie. W przypadku miejsc w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, umowa najmu określa maksymalną liczbę osób, która może mieszkać w danym lokalu oraz stawkę za osobodzień.

Praktyka Spółki wskazuje, iż ze względu na zróżnicowany standard wynajmowanych kwater, bardzo różne stawki dzienne stosowane są w poszczególnych umowach dotyczących zakwaterowania w tej samej miejscowości. Ryczałtowa kwota wykazana na fakturze odpowiada iloczynowi dni w miesiącu, maksymalnej liczby pracowników, która w danym lokalu może zostać zakwaterowana oraz stawki za osobodzień. Najemcy, chcąc mieć zagwarantowane stałe wpływy z wynajmu kwatery, kalkulując kwotę czynszu nie uwzględniają faktu, ilu pracowników w danym miesiącu i przez jaki okres faktycznie mieszka w danej lokalizacji, a także faktu, iż pracownicy nie korzystają z udostępnionych miejsc noclegowych w soboty i niedziele, w okresach urlopów oraz chorób.

Niezależnie od obłożenia danej kwatery fakturowana na Spółkę kwota kalkulowana jest zawsze według tej samej, wskazanej powyżej metody. Faktury miesięczne są więc praktycznie takie same. Różnią się jedynie stałą, ryczałtowa wielkością obciążenia za jeden dodatkowy dzień, nieistotne czy jest to dzień pracujący czy wolny od pracy, ustalaną jako stawka za osobodzień i maksymalna liczba miejsc noclegowych w danej kwaterze - w zależności od tego czy dany miesiąc ma 30 czy 31 dni.

Umowy najmu lokali na cele zbiorowego zakwaterowania jak również wynajmu miejsc noclegowych w hotelach pracowniczych obejmują zwykle szacowany okres trwania projektu (np. kilka miesięcy) i uwzględniają szacunkowy poziom obłożenia na danym etapie projektu. Praktyka Spółki wskazuje, iż zawarcie umów na stałą, maksymalną, liczbę miejsc noclegowych w miesiącu, bez względu na to czy faktycznie będą one wykorzystywane czy też nie, jest też zwykle warunkiem stawianym przez podmioty, od których miejsca noclegowe lub kwatery są wynajmowane (podmioty te chcą mieć gwarancję stałego miesięcznego dochodu, bez względu na to ilu pracowników Spółki w danym miesiącu lub tygodniu przebywa na budowie).

Ryzyko poniesienia dodatkowych kosztów związanych ze zmiennością liczby pracowników zatrudnionych w danym okresie spoczywa zatem wyłącznie na Spółce - z jednej strony Spółka ponosi koszty niewykorzystanych miejsc noclegowych, z drugiej zaś, musi te miejsca utrzymywać na wypadek konieczności sprowadzenia na budowę dodatkowych pracowników. Dodatkowo, warto wskazać, iż miejsca noclegowe są przez Spółkę wynajmowane także na okresy, w których pracownicy z całą pewnością nie korzystają z bezpłatnego zakwaterowania takie jak okresy świąteczne, okresy urlopowe czy czas choroby. Na czas absencji danego pracownika Spółka nie zmniejsza liczby wynajmowanych miejsc noclegowych. Ze względu na znaczną fluktuację pracowników uczestniczących w poszczególnych fazach realizowanych projektów oraz zmienne zapotrzebowanie na obecność poszczególnych pracowników lub ich grup podczas prac, Spółka nie dokonuje weryfikacji, czy dany pracownik faktycznie korzystał z bezpłatnego noclegu oferowanego przez pracodawcę.

Z doświadczeń Spółki (rozmowy z pojedynczymi pracownikami) wynika jednak, że pracownicy często wymieniają się miejscami między sobą lub też, z uwagi na przerwy w pracach przy projekcie (spowodowane np. urlopem lub chorobą), zmieniają rodzaj zakwaterowania kilkakrotnie w trakcie jego trwania - w zależności od dostępności danego rodzaju noclegu lub też, że w ogóle nie korzystają z oferowanych przez Spółkę miejsc noclegowych. W trakcie końcowego etapu prac na projekcie, gdy rozpoczyna się redukcja zatrudnienia bardzo często istnieje potrzeba jednego pełnego lokum i przeniesienie kilku pozostających przy tym etapie pracowników do innego miejsca zakwaterowania. Ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby Spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwe.

Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na przedstawione powyżej okoliczności, nie weryfikuje (i nie jest w stanie zweryfikować), który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował. Weryfikację taką uniemożliwia także forma rozliczeń z najemcami gdyż wystawiają oni faktury na stałą miesięczną kwotę ustaloną, co prawda w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień (lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych), ale bez uwzględnienia rzeczywistej liczby pracowników, którzy w danym okresie korzystają z zakwaterowania, a na podstawie informacji o maksymalnej liczbie osób, która w danym lokalu może nocować, zgodnie z zawartą umową najmu (lub na podstawie informacji o wynajętych miejscach noclegowych, bez względu na fakt czy miejsce jest wykorzystywane czy nie).

Faktury nie wskazują także imion i nazwisk pracowników, którzy mieszkaliby w danej lokalizacji ani okresów, w jakich dane osoby korzystały z wybranego rodzaju zakwaterowania. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że ze względu na przedstawione powyżej okoliczności w dokumentach dotyczących przeniesienia służbowego nie jest wskazana konkretna lokalizacja, gdzie pracownik byłby zobowiązany mieszkać podczas okresu oddelegowania (Spółka nie może zmusić pracowników, aby poza czasem pracy, korzystali z danego rodzaju zakwaterowania zgodnie ze wskazówkami Spółki).

Spółka informuje jedynie pracownika, że w trakcie oddelegowania zapewnia mu bezpłatne miejsce noclegowe w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym. W tym miejscu należy zaznaczyć, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji, kiedy pracownik ma stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę poza stałym miejscem zamieszkania, a pracodawca zapewnia mu do jego wyłącznej dyspozycji lokal mieszkalny wynajęty przez Spółkę.

W takim wypadku, kiedy możliwe jest przypisanie konkretnej wartości otrzymanego świadczenia (kwoty czynszu pokrywanego przez Spółkę) konkretnemu pracownikowi (posiadającemu prawo do wyłącznego korzystania z danego lokalu) Spółka, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, dolicza wartość otrzymanego świadczenia do przychodu poszczególnych pracowników. Wspomniana sytuacja zasadniczo różni się od prezentowanego stanu faktycznego, ze względu na fakt, iż o ile w przypadku jednego pracownika korzystającego przez cały miesiąc z jednego i tego samego, oddanego do jego wyłącznej dyspozycji i kompletnego (tj. posiadającego własny węzeł sanitarny i kuchnię) lokalu mieszkalnego możliwe jest przypisanie mu konkretnej wartości otrzymanego świadczenia, o tyle w przedstawianym stanie faktycznym nie jest możliwe stwierdzenie czy dany pracownik w ogóle otrzymuje świadczenie w naturze (czy też jest ono wyłącznie stawiane do dyspozycji pracownika) ani tym bardziej nie jest możliwe przyporządkowanie wartości stawianego do dyspozycji świadczenia konkretnemu pracownikowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny dotyczący zakwaterowania stawianego do dyspozycji pracownikom Spółki w trakcie przeniesienia służbowego do pracy za granicą, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do zasadności oraz sposobu ustalania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu postawienia do dyspozycji pracowników Spółki delegowanych do pracy poza stałym miejscem jej wykonywania, (w oparciu o aneks do umowy o pracę czasowo zmieniający miejsce wykonywania pracy) bezpłatnych noclegów w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania oraz obowiązków Spółki, w zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od powyższych świadczeń w naturze stawianych do dyspozycji swoim pracownikom.

Wnioskodawca wskazał, iż w myśl art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie art. 11 ww. ustawy określa, iż przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych przepisów jasno wynika, iż aby wartość konkretnego świadczenia w naturze mogła zostać zakwalifikowana jako przychód pracownika, takie świadczenie powinno zostać przez pracownika faktycznie otrzymane, a nie jedynie postanowione do jego dyspozycji (udostępnione do korzystania), jak ma to miejsce w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Rozróżnienie wprowadzone przez ustawodawcę, dotyczące definicji przychodów pieniężnych (które, aby zostały uznane za przychód, muszą być jedynie postawione do dyspozycji podatnika) oraz świadczeń w naturze (które, aby zostały uznane za przychód, muszą zostać faktycznie otrzymane), znajduje bardzo istotne uzasadnienie - w przypadku wartości pieniężnych, choćby tylko postawionych do dyspozycji podatnika, ewidentnie mamy do czynienia z przysporzeniem po jego stronie (takie środki w sposób obiektywny powiększają wartość majątku podatnika, niezależnie od faktycznego ich wykorzystania). Jeśli zaś chodzi o świadczenia w naturze, czysto teoretyczna możliwość skorzystania z danego świadczenia nie powiększa masy majątkowej podatnika ani też w żaden sposób nie może być rozpatrywana w kategoriach przysporzenia majątkowego, występującego po stronie podatnika.

Dopiero faktyczne skorzystanie z danego świadczenia (np. oferowanego przez pracodawcę), sprawia, że można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu występującym po stronie podatnika. W tym miejscu podkreślić należy fundamentalną semantyczną różnicą pomiędzy pojęciem „postawione do dyspozycji" a pojęciem „otrzymane". Zgodnie ze słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka), termin „otrzymywać" (nawet w formie niedokonanej) oznacza „stać się odbiorcą czegoś, dostać coś w zamian za coś lub w darze <...> otrzymać miesięczną pensję, otrzymać od kogoś kwiaty, czekoladki, otrzymać list, paczkę". Z cytowanej definicji w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż aby można było mówić o otrzymaniu świadczenia, powinno ono zostać przez osobę otrzymującą wykorzystane, musi nastąpić faktyczna konsumpcja tego świadczenia - w przeciwnym razie warunek otrzymania świadczenia nie jest spełniony, a świadczenie, dopóki ktoś z niego nie skorzysta, należy uważać za postawione do dyspozycji, oferowane, udostępnione - jednak nie otrzymane. A zatem, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń rzeczowych po stronie pracownika nie materializuje się przychód podlegający opodatkowaniu dopóki postawione do dyspozycji świadczenie nie zostanie faktycznie otrzymane.

Powyższe stanowisko, choć jest wynikiem niebudzącej wątpliwości interpretacyjnych wykładni literalnej art. 11 ww. ustawy (która to metoda wykładni ma prymat nad pozostałymi, znajdującymi zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, kiedy za pomocą wykładni literalnej niemożliwa jest interpretacja danego przepisu prawa), było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w następujących wyrokach:

• Wyrok WSA w Poznaniu (I SA/Po 1423/08) - „według organu podatkowego, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń <...>, bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieuprawnione w świetle postanowień art. 11 ust. 1, który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Innymi słowy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).
• Wyrok WSA w Kielcach (I SA/Ke 342/09) - „Podkreślenia wymaga więc, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, warunkiem zaliczenia w poczet przychodów, jest ich faktyczne otrzymanie.
  
  

Błędne jest zatem, w świetle cytowanych przepisów, stanowisko organu, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z oferowanych atrakcji, lecz samo postawienie pracownikowi możliwości skorzystania z tych świadczeń o określonej wartości pieniężnej".

Mając zatem na uwadze zarówno przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również jednolite podejście sądów administracyjnych do omawianej kwestii, w celu ustalenia czy możliwość skorzystania z noclegu opłaconego przez Spółkę w sytuacji gdy w związku z oddelegowaniem następuje czasowa zmiana miejsca wykonywania pracy powinna stanowić przychód pracowników, należy dokonać analizy mającej na celu doprecyzowanie, czy pracownicy Spółki faktycznie otrzymują (będą otrzymywali) nieodpłatne świadczenie, czy też otrzymywali oni/będą otrzymywali jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia (świadczenie było/będzie stawiane do ich dyspozycji). Jak wspomniano w stanie faktycznym, pracownicy Spółki oddelegowani do wykonywania projektów poza siedzibą pracodawcy mają/będą mieli zagwarantowane, iż w danej lokalizacji, gdzie prowadzone są prace nad projektem, będą mogli skorzystać z noclegu w kwaterze prywatnej lub hotelu pracowniczym, wynajętym i opłaconym przez pracodawcę. Dokumenty będące podstawą przeniesienia służbowego w żaden sposób nie formułują konieczności skorzystania przez pracowników z bazy noclegowej oferowanej przez pracodawcę ani też nie precyzują, pod jakim konkretnie adresem dany pracownik ma zagwarantowany darmowy nocleg.

Tym samym, pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania ze świadczenia, jednak nie jest to tożsame z faktycznym jego wykorzystaniem. Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym o otrzymaniu przez pracowników świadczenia można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, kiedy możliwe byłoby udokumentowanie w sposób niebudzący wątpliwości, że dany pracownik faktycznie nocował w hotelu lub kwaterze prywatnej, a koszty związane z jego noclegiem zostały pokryte przez pracodawcę. Ponieważ ustalenie ponad wszelką wątpliwość, który z pracowników i w jakim okresie z oferowanego przez Spółkę bezpłatnego noclegu korzysta (będzie korzystał) i tym samym faktycznie otrzymuje (otrzyma) od Spółki świadczenie w naturze nie jest i nie będzie możliwe, zdaniem Spółki nie może być mowy o powstaniu po stronie pracowników delegowanych przychodu, w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna interpretacja art. 11 ww. ustawy mogłaby doprowadzić do sytuacji, kiedy u pracownika realizującego pracę przy danym projekcie, niekorzystającego z noclegu zapewnionego przez pracodawcę, należałoby rozpoznać przychód, pomimo, że po stronie tego pracownika nie doszłoby do żadnego przysporzenia majątkowego (do przysporzenia doszłoby np. w sytuacji, gdyby pracownicy niekorzystający z noclegów opłacanych przez pracodawcę byli uprawnieni do otrzymania ekwiwalentu pieniężnego za nocleg - taka sytuacja jednak nie zachodzi w omawianym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym). Taka interpretacja byłaby sprzeczna z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych.

Reasumując, zdaniem Spółki u pracowników Spółki oddelegowanych do wykonywania pracy w miejscu innym niż siedziba pracodawcy (na podstawie aneksu do umowy o pracę zmieniającego czasowo miejsce wykonywania pracy), mamy do czynienia jedynie z postawieniem do dyspozycji możliwości skorzystania ze świadczenia, bez możliwości weryfikacji, który z pracowników faktycznie z zaproponowanego świadczenia skorzystał. W związku z powyższym, ze względu na niemożność ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, który pracownik z bezpłatnego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę skorzystał/skorzysta, a który nie, a co za tym idzie w związku z niemożnością stwierdzenia, który z oddelegowanych pracowników otrzymał/otrzyma od Spółki świadczenie w naturze, uznać należy, iż po stronie pracowników czasowo oddelegowanych przez Spółkę do pracy w innej lokalizacji nie powstanie przychód z tytułu udostępnienia im bezpłatnego zakwaterowania, w związku z niespełnieniem definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zwraca w tym miejscu uwagę na fakt, że takie rozumienie art. 11 cyt. ustawy znajduje również potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Gdyby jednak Organ nie podzielił powyższej argumentacji Spółki, uznając wbrew przepisom ustawy ww. ustawy oraz wyrokom sądów, że już sama możliwość skorzystania ze świadczenia w naturze powinna stanowić przychód osoby uprawnionej do skorzystania z danego świadczenia, konieczne byłoby ustalenie wartości świadczenia i przypisanie jej do poszczególnych pracowników. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku świadczeń, których przedmiotem są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ich wartość pieniężną ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustała się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy.

Na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, wartość świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem stanu i stopnia zużycia powyższych rzeczy lub praw oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń (niewchodzących w zakres działalności dokonującego świadczenia) ustala się:

1. według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione,
2. według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu lub budynku - jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu lub budynku,
3. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnienia rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Dodatkowo, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością przyznanych świadczeń (ustalaną zgodnie z powyższymi zasadami) a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują innej niż wskazana powyżej metody obliczania wartości świadczeń w naturze.

Zatem, zdaniem Spółki, mając na uwadze ogólne zasady prawa podatkowego, w tym w szczególności zakaz dokonywania rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych (mającej niekorzystne dla podatników skutki), jeśli stosując powyższe zasady nie jest możliwe ustalenie wartości świadczeń utrzymanych przez danego pracownika (można ustalić tylko średnią, zryczałtowaną kwotę, która nie będzie adekwatna do rzeczywistości), nie można uznać, iż po stronie tego pracownika zmaterializował się przychód podlegający opodatkowaniu.

Podobny pogląd został sformułowany między innymi przez:

• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygnaturze I SA/Bk 197/09, zgodnie z treścią którego:”<...> dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu”.
• Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku o sygnaturze III SA/Wa 625/08, stwierdzającym iż: „Dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczania jego wartości. W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ww. ustawy. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu”.
  
  

Mając na uwadze powyższe, aby ustalić wartość świadczenia oferowanego przez Spółkę delegowanym pracownikom, należy zastosować jedną z metod określonych w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ w przedmiotowej sytuacji przedmiotem świadczenia nie są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, ani też świadczenie nie polega na udostępnieniu pracownikowi lokalu lub budynku (pracownicy otrzymują jedynie możliwość skorzystania z bezpłatnych miejsc noclegowych, często posiadających wspólne sanitariaty i aneksy kuchenne), wartość świadczenia powinna zostać ustalona w oparciu o art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż w przypadku usług zakupionych, wartość świadczenia powinna być określona w oparciu o ceny zakupu.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym (oraz opisie zdarzenia przyszłego), szczególna specyfika projektów prowadzanych przez Spółkę uniemożliwia precyzyjne określenie liczby pracowników, jaka będzie zaangażowana do pracy przy danym projekcie, ani czasu trwania danego projektu. Z tego względu, celem zabezpieczenia możliwości realizacji podjętych zleceń, przed rozpoczęciem prac Spółka dokonuje rezerwacji miejsc noclegowych w lokalizacjach zbliżonych do miejsca prowadzenia danego projektu. Liczba rezerwowanych miejsc jest jedynie wartością szacunkową i nie jest tożsama z ilością pracowników faktycznie delegowanych do pracy przy danym projekcie. Wynika to po pierwsze z faktu, iż na wypadek pojawienia się nieoczekiwanych komplikacji/okoliczności wymagających dostarczenia na miejsce prowadzenia projektu większej, niż zakładano, liczby pracowników, „awaryjnego" przesunięcia np. kilku ekspertów, specjalistów do rozpoznania czy rozwiązania problemu na tym projekcie, Spółka dokonuje rezerwacji większej ilości kwater/miejsc w hotelach pracowniczych niż liczba pracowników delegowanych w danym czasie do pracy przy danym projekcie, po wtóre, miejsca noclegowe są rezerwowane na szacunkowo określony czas, zazwyczaj inny (dłuższy) od faktycznej realizacji projektu.

Spółka ponosi za wynajmowane miejsca opłaty ryczałtowe ustalone w oparciu o maksymalną dostępną liczbę miejsc noclegowych wykupionych przez Spółkę, bez względu na to ilu pracowników w danej lokalizacji korzystało z bezpłatnego noclegu.

Mając na uwadze zarówno przepisy określające sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, jak również specyficzne uwarunkowania, jakimi zmuszona jest kierować się Spółka dokonując rezerwacji kwater/miejsc w hotelach pracowniczych i kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, a także sposób dokonywania przez Spółkę płatności za kwatery (opłata ryczałtowa za wszystkie dostępne miejsca, zróżnicowana w zależności od konkretnej kwatery lub hotelu, obejmująca także okresy niewykonywania pracy i niekorzystania z bezpłatnego noclegu takie jak dni wolne od pracy, urlopy, choroby), należy stwierdzić, iż (zarówno w prezentowanym stanie faktycznym jak i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) Spółka nie jest i nie będzie w stanie ustalić kosztu wynajmu miejsca noclegowego przypadającego na i ponoszonego za poszczególnych pracowników (tym bardziej, że Spółka nie wie, w której lokalizacji i przez jaki okresy pracownik nocował).

Tym samym nie będzie możliwe przypisanie poszczególnym pracownikom oddelegowanym konkretnej wartości przychodu, jaki miałby zmaterializować się u nich z tytułu oferowania przez Spółkę nieodpłatnego noclegu podczas prac przy realizacji danego projektu.

Powyższa sytuacja jest spowodowana następującymi okolicznościami:

1. Ilość kwater/miejsc hotelowych opłaconych przez Spółkę nie jest tożsama z ilością pracowników pracujących przy projekcie realizowanym przez Spółkę w danym czasie. Specyfika przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę polega między innymi na tym, że nie jest możliwe określenie z góry ostatecznej liczby pracowników zaangażowanych w prace przy realizacji danego projektu. Wynika to z faktu, iż pojawiające się podczas realizacji projektów komplikacje czy też szczególne okoliczności mogą wymagać natychmiastowego dostarczenia na miejsce wykonywania prac dodatkowej grupy pracowników, a nawet jeśli taka sytuacja nie zachodzi, w celu zapewnienia jak najskuteczniejszej realizacji prowadzonych projektów, Spółka licząc się z możliwością wystąpienia różnych okoliczności, z góry i na określony czas, dokonuje najmu odpowiednio większej ilości miejsc noclegowych, niż początkowo szacowana przez Spółkę ilość pracowników niezbędnych do realizacji danego przedsięwzięcia. Nie jest zatem możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi wartości świadczenia (które zostało postawione do jego dyspozycji a nie faktycznie otrzymane) w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujące sposób kalkulowania wartości świadczeń w naturze. Spółka nie wie bowiem jaką odpłatność za danego pracownika poniosła (płaci za więcej miejsc niż pracowników oraz za okresy niewykonywania pracy).
2. Spółka nie ma możliwości prowadzenia ewidencji osób korzystających z zagwarantowanej bazy noclegowej (z wyszczególnieniem, którzy pracownicy, z którego noclegu i w jakich okresach korzystali) ze względu na znaczną rotację pracowników realizujących poszczególne projekty Spółka informując pracowników o możliwości skorzystania z zapewnianych przez nią noclegów, zostawia im pełną dowolność, co do tego, w jakich okresach, z którymi współpracownikami i w której lokalizacji będą mieszkać. Powyższe wynika z faktu, iż dbając o atmosferę panującą wśród załogi na poszczególnych projektach, Spółka nie chce (a wręcz nie może) ingerować w kształtujące się między pracownikami relacje interpersonalne (narzucając podział miejsc noclegowych), ani też ograniczać możliwości zmian miejsc noclegowych w zależności od stosunków panujących pomiędzy różnymi członkami załogi. Spółka nie ma zatem możliwości weryfikacji w jakim zakresie pracownicy korzystali z kwater/pokojów hotelowych oferowanych przez Spółkę, w szczególności - jak długo mieszkali w danej lokalizacji oraz - czy podczas pracy przy danym projekcie zmieniali dostępne dla nich kwatery. Tym samym Spółka nie jest w stanie określić, jaka wartość powinna zostać przypisana świadczeniom wykorzystanym przez poszczególnych pracowników, ponieważ niemożliwe jest ustalenie, w jakim zakresie nastąpiło wykorzystanie oferowanego świadczenia, ani wskazanie lokalizacji, w której pracownik mieszka w danym czasie. Często w ciągu jednego miesiąca pracownik mieszka w kilku lokalizacjach, w których koszty miejsc noclegowych znacznie od siebie odbiegają. Co za tym idzie, nawet w przypadku ustalonych w umowach stawek za osobodzień, Spółka nie jest w stanie skalkulować miesięcznej wartości zakwaterowania opłaconej za pojedynczego, konkretnego, pracownika. Podkreślenia wymaga fakt, iż identyfikacja konkretnych osób korzystających w danym okresie z danej kwatery lub hotelu pracowniczego nie jest możliwa w oparciu o analizę rachunków pokrywanych przez Spółkę, gdyż jak zostało już zaznaczone, koszty noclegów są przez Spółkę pokrywane w sposób zryczałtowany, niezależny od ilości pracowników zamieszkujących w danej kwaterze/pokoju hotelowym. Umowy najmu zawierane przez Spółkę zazwyczaj odwołują się do pojęcia osobodnia, jako jednostki będącej podstawą do wzajemnych rozliczeń z właścicielami kwater, a Spółka otrzymuje fakturę obejmującą iloczyn dni, stawki za osobodzień i maksymalnej liczby pracowników uprawnionej do korzystania z danego lokalu, bez względu na to czy dane miejsce noclegowe było wykorzystane czy nie. Na fakturach nie ma wyszczególnionych nazwisk pracowników korzystających z danej kwatery/ miejsca noclegowego.
3. Spółka pokrywa koszty wszystkich miejsc noclegowych niezależnie od faktu, czy pracownicy z nich korzystają czy nie (zazwyczaj jest to jeden z warunków stawianych przez wynajmujących poszczególne lokale). Kolejnym czynnikiem uniemożliwiającym przypisanie poszczególnym pracownikom wartości świadczenia w postaci bezpłatnych noclegów w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, (które, jak pragnie podkreślić Spółka, jest jedynie postawione do dyspozycji pracowników) jest fakt, że opłaty za poszczególne miejsca noclegowe są ponoszone przez Spółkę ryczałtowo, w sposób całkowicie niezależny od faktycznego skorzystania bądź nie przez pracowników z miejsc noclegowych znajdujących się w oferowanej pracownikom puli. Co więcej, zdarzają się okresy, podczas których znacząca większość zapewnianych przez Spółkę miejsc noclegowych nie jest w ogóle wykorzystywana przez pracowników (np. okresy świąteczne) lub też, ze względu na okresy absencji (w związku z chorobą, urlopem), pracownicy teoretycznie korzystający z oferowanych noclegów, w praktyce ich nie wykorzystują, a zatem nie otrzymują świadczenia w postaci zakwaterowania oferowanego przez Spółkę. Nie jest zatem możliwe precyzyjne określenie wartości świadczenia, jaka przypada na poszczególnych pracowników - cena pokrywana przez Spółkę zwykle nie odpowiada liczbie pracowników faktycznie korzystających z bezpłatnego zakwaterowania w danej kwaterze lub hotelu w danym czasie, ponadto obejmuje okresy (np. przerwy świąteczne, weekendy itp.), podczas których pracownicy nie wykorzystują świadczenia. Dodatkowo, większość umów najmu przewiduje 14 dniowy termin wypowiedzenia, który (choć możliwa jest sytuacja, kiedy żaden z pracowników nie zamieszkuje już w danej kwaterze) również jest uwzględniany w czynszu najmu opłacanym przez Spółkę. W tym miejscu podkreślić należy, iż jakakolwiek próba „oszacowania” wartości świadczenia przypadającego na pracownika, w inny sposób niż metoda wynikająca z art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłaby niezgodna z przepisami tej ustawy wyraźnie wskazującymi jedyne możliwe sposoby ustalania wartości pieniężnej świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
   
   

W szczególności, nie do zaakceptowania byłoby ustalenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika przez podzielenie sumy wynikającej z kwot wskazanych na fakturach za dany okres za miejsca noclegowe w konkretnej lokalizacji przez liczbę pracowników przebywających w danym okresie na tym projekcie, w sytuacji, kiedy:

1. ryczałtowe kwoty z faktur obejmują okresy niewykorzystania miejsc noclegowych,
2. oferowanych miejsc noclegowych jest więcej niż zainteresowanych pracowników,
3. są to miejsca o różnym standardzie i rożna jest za nie odpłatność,

-dodatkowo nie można ustalić, który z pracowników faktycznie z oferowanego bezpłatnego zakwaterowania skorzystał.

Spółka zwraca także uwagę na fakt, że kwestia ustalenia zindywidualizowanej wartości świadczenia w przypadku, gdy opłata za świadczenie ponoszona jest przez pracodawcę w sposób zryczałtowany, niezależny od otrzymania przez poszczególnych pracowników świadczenia (skorzystania ze świadczenia), była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych.

Zdaniem Spółki szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że sądy administracyjne prezentują jednolite podejście do sytuacji, kiedy nie ma możliwości ustalenia, którzy z pracowników otrzymali dane świadczenia, (faktycznie z nich skorzystali) a którym pracownikom te same świadczenia zostały jedynie postawione do dyspozycji (lecz nie zostały przez nich wykorzystane). Co więcej, orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie jednolite pomimo różnych stanów faktycznych spraw oraz różnego rodzaju świadczeń w naturze będących przedmiotem sądowych rozstrzygnięć (wyroki dotyczyły możliwości skorzystania z dodatkowych usług medycznych, dojazdu do pracy zapewnionego przez pracodawcę czy skorzystania z dodatkowych atrakcji w ramach imprez integracyjnych organizowanych dla pracowników). Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, jeżeli nie jest możliwe precyzyjne przyporządkowanie konkretnych wartości poszczególnym pracownikom, nie może być w takiej sytuacji mowy o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdzają to między innymi następujące orzeczenia:

• WSA w Warszawie (III SA/Wa 1476/07) - „Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników <...> brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość”.
• WSA w Poznaniu (I SA/Po 1423/08) – „W przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, w sytuacji gdy opłata jest wnoszona ryczałtowo za określaną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość”.
• WSA w Białymstoku (I SA/Bk 197/09) - „Reasumując, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy wartości świadczeń <...> nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie opłata ma być wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał i w jakim zakresie mógł skorzystać, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość".
  
  

Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę (oraz zdarzenie przyszłe), można skonkludować, iż oba zdarzenia są przedmiotowo identyczne z sytuacją, jaka była podstawą do powyżej przywołanych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, zatem sformułowane powyżej reguły dotyczące niemożliwości zindywidualizowania przychodu po stronie pracowników i co za tym idzie nierozpoznawanie u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu powinny znaleźć zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Tym samym, zdaniem Spółki zarówno w przedstawionym stanie faktycznym jak i w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, gdyby Organ nie podzielił argumentacji Spółki odnośnie braku przychodu po stronie pracowników ze względu na fakt, iż świadczenia w naturze są delegowanym pracownikom jedynie stawiane do dyspozycji, a nie są przez tychże pracowników faktycznie otrzymywane, nadal nie jest możliwe ustalenie wartości przychodu, jaki miałby zostać przypisany poszczególnym pracownikom Spółki w związku z postawieniem im do dyspozycji oferty skorzystania z noclegu zapewnionego przez Spółkę.

W świetle całości przedstawionej powyżej argumentacji Spółka podkreśla, że jej zdaniem nie jest również możliwe zastosowanie w odniesieniu do pracowników Spółki czasowo oddelegowanych do pracy w innych lokalizacjach, zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiającego zwolnienie z opodatkowania wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w:

1. hotelach pracowniczych,
2. kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
   
   

Powyższe zwolnienie nie będzie miało w sytuacji Spółki zastosowania, gdyż aby z niego skorzystać, Spółka musiałby być w stanie, w oparciu o art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych określić wartość, jaka przypada na poszczególnych pracowników z tytułu korzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę, a w omawianym stanie faktycznym dokonanie takiego wyliczenia nie jest możliwe. W tym miejscu Spółka podkreśla, iż nawet w sytuacji, kiedy w danej lokalizacji będą dostępne wyłącznie kwatery prywatne wynajmowane na cele zbiorowego zakwaterowania, w związku z przemieszczaniem się pracowników miedzy kwaterami, różnymi cenami kwater, brakiem ewidencji, w którym miejscu dany pracownik na danym etapie projektu mieszkał, a także faktem, iż Spółka zapewnia zwykle więcej miejsc noclegowych, niż liczba pracowników przebywających w danym okresie na projekcie, Spółka nie będzie w stanie ustalić precyzyjnie wartości przypadającego na danego pracownika świadczenia i zweryfikować, czy wartość świadczenia przekracza limit zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (możliwe jest tylko podanie uśrednionych wartości).

Konsekwentnie, mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny, a także zdarzenie przyszłe, analizę znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także całą przedstawioną powyżej argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku jej pracowników oddelegowanych do pracy w innych lokalizacjach, w związku z postawionym im do dyspozycji bezpłatnym zakwaterowaniem, po stronie pracowników w ogóle nie powstaje (nie powstanie) przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Jako płatnik, Spółka nie jest zatem (nie będzie) zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od szacunkowej wartości udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania i to bez względu na jego rodzaj czy też jego szacowaną wartość.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego objętego zapytaniem zgodnie z wnioskiem Spółki wydano odrębne rozstrzygnięcie Znak: IBPB II/1/415-827/09/BD.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia świadczeń rzeczowych. Należy przyjąć, że świadczeniami rzeczowymi są takie świadczenia, których przedmiotem są rzeczy niebędące jednocześnie środkami pieniężnymi lub innymi wartościami pieniężnymi.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin „świadczenie” pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 kodeksu cywilnego oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości.

Przedmiotem nieodpłatnych świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu. Stąd też przychodem są nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w trakcie realizowanych projektów za granicą, udostępnia oddelegowanym pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy Spółka pokrywa koszty wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych (ze wspólnym węzłem sanitarnym oraz kuchnią), które zostały postawione do dyspozycji oddelegowanym pracownikom, to po stronie tychże pracowników występuje realna korzyść - nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O sposobie określania tej wartości stanowi art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Wobec powyższego należy stwierdzić, że poniesienie przez Spółkę kwot z tytułu wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych na rzecz pracowników jest nieodpłatnym świadczeniem dla pracownika. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników, którym zostało postawione do dyspozycji skorzystanie z wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych będzie przypadająca na niego część ceny zakupu usługi z tytułu wynajmowanych miejsc noclegowych. Przy czym, przychód powstanie w dniu zapłaty faktury, ponieważ to w tym momencie pracownik uzyska konkretną korzyść finansową w wysokości wartości usługi zakupionej przypadającej na danego pracownika, za którą nie musi sam zapłacić, a ma pełne prawo z niej skorzystać.

Pracownicy będą osiągali korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązani do zapłaty kwoty wynikającej z faktur za wynajmowanie na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, gdyż pokrywać tę kwotę za nich będzie sam pracodawca (Spółka). Dzięki takiemu działaniu u tych osób dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosił będzie za nich koszt finansowy z tytułu wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny usługę sfinansowaną przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników należy zaliczyć do przychodu tychże pracowników.

Co do zasady wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sposób opodatkowane, chyba, że świadczenia te korzystają z przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14, w:

• hotelach pracowniczych,
• kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
  
  

Zgodnie z art. 21 ust. 14 cyt. ustawy powyższe zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4, tj. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów stosowanych w jednym, bądź więcej niż jednym zakładzie pracy.

Nie każdy rodzaj zakwaterowania korzysta ze zwolnienia. Uprawnienie to obejmuje wyłącznie zakwaterowanie polegające na udostępnieniu miejsca w hotelu robotniczym lub w kwaterze prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania.

Hotelem pracowniczym w rozumieniu powołanego przepisu będzie taki budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne, pracodawca zaś może dowolnie nimi rozporządzać na rzecz swoich pracowników. Kwatera wynajmowana na cele zbiorowego zakwaterowania to taki lokal, który przeznaczony jest do jednoczesnego wykorzystywania w tym samym czasie przez więcej niż jednego pracownika. Zwolnienie związane z wynajmem kwatery prywatnej jest limitowane do kwoty 500 zł miesięcznie na osobę.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wartość świadczenia z tytułu zakwaterowania pracownika w kwaterze prywatnej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Należy wskazać, iż limit 500 zł miesięcznie dotyczy każdego pracownika oddzielnie. W przypadku gdy koszt świadczenia przekroczy w danym miesiącu 500 zł na osobę, nadwyżka, tj. różnica pomiędzy kosztem wynajmu a kwotą zwolnioną, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za nieprawidłową należy uznać argumentację wnioskodawcy, iż ze względu na liczbę wysyłanych pracowników, charakter ich pracy, ich mentalność, a także odległość prowadzonych projektów od siedziby Spółki, prowadzenie ewidencji w zakresie korzystania przez pracowników z konkretnych miejsc noclegowych udostępnianych przez pracodawcę nie jest fizycznie możliwe, co utrudnia ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłacenia miejsc noclegowych.

Spółka zapewnia pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnego noclegu, ale w żaden sposób, ze względu na liczne okoliczności, nie weryfikuje, który pracownik skorzystał z przysługującego mu prawa do bezpłatnego miejsca noclegowego, ewentualnie, w której lokalizacji i jak długo nocował.

Weryfikację taką uniemożliwia także forma rozliczeń z najemcami – gdyż wystawiają oni faktury na stałą miesięczną kwotę ustaloną, co prawda w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień (lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych), ale bez uwzględnienia rzeczywistej liczby pracowników, którzy w danym okresie korzystają z zakwaterowania, a na podstawie informacji o maksymalnej liczbie osób, która w danym lokalu może nocować, zgodnie z zawartą umową najmu (lub na podstawie informacji o wynajętych miejscach noclegowych, bez względu na fakt czy miejsce jest wykorzystywane czy nie).

Faktury nie wskazują także imion i nazwisk pracowników, którzy mieszkaliby w danej lokalizacji ani okresów, w jakich dane osoby korzystały z wybranego rodzaju zakwaterowania. Dodatkowo Spółka podkreśla, że ze względu na przedstawione powyżej okoliczności w dokumentach dotyczących przeniesienia służbowego nie jest wskazana konkretna lokalizacja, gdzie pracownik byłby zobowiązany mieszkać podczas okresu oddelegowania (Spółka nie może zmusić pracowników, aby poza czasem pracy, korzystali z danego rodzaju zakwaterowania zgodnie ze wskazówkami Spółki). Spółka informuje jedynie pracownika, że w trakcie oddelegowania stawia do jego dyspozycji świadczenie w formie bezpłatnego miejsca noclegowego w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym.

Podkreślenia wymaga fakt, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, z oferowanych przez pracodawcę nieodpłatnych świadczeń, lecz samo udostępnienie pracownikowi możliwości skorzystania z tychże świadczeń (o określonej wartości pieniężnej). Postawienie do dyspozycji pracownikowi świadczenia w formie bezpłatnego miejsca noclegowego w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z wynajmowanymi na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.

Pracodawcy zapewne znana jest liczba swoich pracowników, których zatrudnia, a tym bardziej, których wysyła – oddelegowywuje do realizacji określonego projektu. Pracodawca też winien być w posiadaniu informacji o swoich pracownikach, którzy przebywają na urlopie czy zwolnieniu lekarskim. Biorąc pod uwagę, że najemcy wystawiają faktury na stałą miesięczną kwotę, ustalając ją w oparciu o wynikającą z umowy stawkę za osobodzień lub tydzień w przypadku hoteli pracowniczych, Spółka nie powinna mieć problemów z przypisaniem każdemu pracownikowi przychodu. Zatem ustalenie, jakim pracownikom przysługują przysporzenia majątkowe z tytułu pokrytych kosztów przez Spółkę związanych z wynajmowanymi na cele zbiorowego zakwaterowania miejsc noclegowych w kwaterach prywatnych lub hotelach pracowniczych, nie powinno budzić wątpliwości.

Trzeba bowiem podkreślić, że to przecież w interesie Spółki winno leżeć, aby ekonomicznie gospodarować posiadanymi środkami finansowymi.

Przedstawiona jednakże przez nią argumentacja nasuwa wniosek, iż Spółka chce udowodnić, że nie jest w stanie określić komu finansuje noclegi. Bo skoro nie wie czy jej pracownicy z nich korzystają i w jakim zakresie, to również może nie wiedzieć, że z opłaconych przez nią noclegów korzystać mogłyby osoby postronne. Taki brak kontroli nie wydaje się jednakże mieć miejsca u podmiotu, który decydując się na prowadzenie działalności – prowadzi ją w celu osiągnięcia zysku. Tym samym nie jest możliwym do przyjęcia, że Spółka nie jest w stanie zidentyfikować pracowników korzystających z noclegów, jak również ustalić z jakiego rodzaju noclegu dany pracownik korzystał – gdzie został skierowany do zakwaterowania.

Niezależnie od powyższego, idąc dalej za argumentacją Spółki – można byłoby stwierdzić, iż w takiej sytuacji pracodawca – w podobny sposób mógł sfinansować każdą sferę życia pracownika i stwierdzić, że skoro z nieodpłatnego świadczenia (np. wyżywienia, ubioru, rozrywki) mogli skorzystać wszyscy pracownicy, gdyż pracodawca nie podjął trudu prowadzenia właściwych ewidencji to przychód nie powstanie. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.

Podkreślić natomiast należy, iż nieistotne jest przy tym, czy konkretny pracownik ze świadczeń skorzystał, gdyż koszty zakupu tych świadczeń będą ponoszone niezależnie od tego czy pracownik z nich skorzystał, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że pracownik miał możliwość skorzystania z bezpłatnego miejsca noclegowego w jednej z wynajmowanych na ten cel kwater prywatnych lub w hotelu pracowniczym – owe miejsca noclegowe zostały mu postawione do dyspozycji nieodpłatnie. Jeżeli pracownik nie zrezygnował z góry z oferowanych przez pracodawcę form noclegu oznacza, to że świadczenie przyjął i będzie korzystał z hotelu pracowniczego lub kwatery prywatnej wynajmowanej na cele zbiorowego zakwaterowania w czasie, kiedy pracodawca skierował go do pracy za granicą. O powstaniu przychodu w żadnym wypadku nie będzie decydować okoliczność, że nie każdą noc pracownik może spędzić w swoim pokoju.

Nadmienić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne, na które wnioskodawca się powołuje, nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość zapłaconej kwoty przypadać będzie na danego pracownika. To w interesie Spółki – jako podmiotu, na którym ciążą obowiązki płatnika – leży, aby takich problemów technicznych unikać, np. poprzez taki sposób zorganizowania bezpłatnego zapewnienia noclegów, aby wiadomo było kto i w jakim okresie z nich skorzystał.

Reasumując, po przeanalizowaniu powyżej zacytowanych przepisów, stwierdzić należy, iż po stronie oddelegowanych pracowników w związku z postawionym im do dyspozycji nieodpłatnym świadczeniem w formie bezpłatnego zakwaterowania, powstanie przychód ze stosunku pracy. Spółka jako płatnik, będzie zatem zobowiązana do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej na podstawie wyżej powołanych przepisów wartości świadczenia z tytułu udostępnionego pracownikom bezpłatnego zakwaterowania, w tej części, w której przychód ten nie korzysta ze zwolnienia. Zatem w przypadku gdy koszt świadczenia (w przypadku kwatery prywatnej) przekroczy w danym miesiącu limit 500 zł korzystający ze zwolnienia na mocy w art. 21 ust. 1 pkt 19 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy stwierdzić, iż nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Nie mniej koniecznym jest w takiej sytuacji podkreślenie, iż wbrew twierdzeniu wnioskodawcy orzecznictwo sądowe w kwestii powstawania przychodu z nieodpłatnych świadczeń – w sytuacjach podobnych jak przedstawiona we wniosku – nie jest jednolite. Sądy zajmują również odmienne stanowiska niż te zawarte w przywołanych przez wnioskodawcę wyrokach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.