INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009r. (data wpływu 01.10.2009r.), uzupełnione pismem z dnia 05.11.2009r. (data wpływu 09.11.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (brak wskazania czy w istniejącym przedsiębiorstwie przedmiotowa sieć punktów sprzedaży gazu w butlach stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniona:

• finansowo oraz

• organizacyjnie (tzn. ma formę działu, wydziału, oddziału itp. w przedsiębiorstwie i dokonane jest to poprzez odpowiednie zapisy w dokumentach wewnętrznych Pana przedsiębiorstwa, np. statucie, regulaminie lub innym akcie o podobnym charakterze)
  
  

Ponadto Wnioskodawca nie wskazał, czy transakcja sprzedaży sieci punktów sprzedaży gazu w butlach będzie obejmowała wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) związane z tym punktem, a w szczególności czy w ramach sprzedaży w/w punktów przejdą wszystkie należności i zobowiązania wygenerowane przez te punkty. W związku z powyższym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 26.10.2009r. Nr IPPP3/443-842/09-2/MM wezwał Wnioskodawcę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo działające pod firmą P. H. U. (zwane dalej: Wykonawcą lub Sprzedającym) zbyło, zgodnie z umową sprzedaży składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa, składające się na sieć punktów sprzedaży gazu w butlach. Stronami umowy są: G S.A. (dalej: lub Kupujący) oraz Pan Dariusz S. Przedmiotowa sieć sprzedaży stanowiła według umowy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, organizacyjnie i funkcjonalnie dostosowaną do prowadzenia dystrybucji gazu płynnego w butlach, przy udziale w szczególności:

1. logistyki transportu i dostaw do klientów ostatecznych i prowadzących dalszą sprzedaż;
2. własnej i związanej umownie sieci sprzedaży do klientów ostatecznych;
3. systemu zarządzania i ukształtowanej na rynku renomy firmy.
   
   

Zgodnie z umową określono, że składniki materialne zorganizowanej części przedsiębiorstwa to:

• telefony komórkowe wraz z aktywacjami w ilości szt. 4, klatki w ilości 330 sztuk, butle w ilości 900 sztuk;
  
  

Natomiast składniki niematerialne to:

— szczegółowa baza danych klientów, wykaz punktów sprzedaży gazu, wykaz firm. Ponadto, zgodnie z umową o usługę transportową, po zakończeniu świadczenia na rzecz kupującego przedmiotowej usługi, Wykonawca umożliwi rozpoczęcie działalności swoim dotychczasowym pracownikom, w formie jednoosobowych firm transportowych, w celu samodzielnego świadczenia przez te firmy usług transportowych na rzecz kupującego. Poprzez umożliwienie rozpoczęcia prowadzenia własnej działalności strony umowy rozumieją umożliwienie przez Wykonawcę zakupu właścicielom firm, samochodów służących obecnie do przewozu butli, zwolnienie przez Wykonawcę właścicieli firm z zakazu konkurencji wynikających z odpowiednich umów, których stroną jest sprzedający.

Płatności wynikające z zawartej umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały ustalone w następujący sposób:

• składniki materialne - płatność nastąpi w terminie 14 dni od wystawienia przez klienta faktury VAT, której wystawienie nastąpi po przejęciu przez kupującego tych składników majątku potwierdzonym protokołem przekazania,
• składniki niematerialne - płatność odbędzie się w trzech transzach, ale płatność pierwszej nastąpi nie wcześniej niż po przekazaniu kupującemu baz danych klientów i dokonaniu cesji na Kupującego umów z punktami sprzedaży. W przypadku sprzedaży składników niematerialnych nie wskazano czy podana cena zawiera podatek VAT.
  
  

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, iż będący przedmiotem sprzedaży kompleks składników materialnych i niematerialnych wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Mocodawca podtrzymuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu do wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2009 r., iż sprzedawany kompleks składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony finansowo. Jak już podniesiono, kryterium wyodrębnienia finansowego jest spełnione, gdy poszczególne wpływy oraz wydatki dają się przyporządkować do tego zespołu majątku, który ma być wydzielony. Tak więc zarówno koszty, jak i wpływy danej jednostki muszą dać się przyporządkować jako związane z kompleksem składników (z funkcjonowaniem tego kompleksu), który ma być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przedmiotowym stanie faktycznym opisane powyżej przesłanki zostają spełnione. Dokumentacja księgowa prowadzona przez Podatnika pozwala bowiem rozgraniczyć jakie przychody generowane były w związku z funkcjonowaniem sieci punktów sprzedaży gazu w butlach. Analogicznie rzecz się przedstawia w odniesieniu do kosztów. Te — jak podniesiono we wniosku z dnia 22 września 2009 r. również mogą być przyporządkowane do poszczególnych punktów sprzedaży gazu. Ponadto, nawet jeśli chodzi o koszty rachunkowe, dotyczące całości przedsiębiorstwa, to możliwe jest dokonanie wydzielenia kosztów rachunkowych dotyczących zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa, jaką jest sieć punktów sprzedaży gazu w butlach. Mianowicie znany udział w obrotach sieci punktów sprzedaży gazu w butlach do obrotów całego przedsiębiorstwa pozwala ustalić, jaka cześć kosztów rachunkowych przypada wyłącznie na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. sieć punktów sprzedaży gazu w butlach.

Pełne rozgraniczenie przychodów i rozchodów związanych z działalnością sieci punktów sprzedaży gazu w butlach pozwała stwierdzić, iż spełniony został wymóg jej wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Jak już wzmiankowano, z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy do czynienia, gdy określony kompleks składników jednostki stanowi w jakiś sposób wydzieloną jej część. Należy podkreślić, iż nie jest tu wymagane jakiekolwiek wyodrębnienie prawne zespołu składników. Mowa jest jedynie o organizacyjnym wyodrębnieniu — w ramach danej jednostki — pewnego kompleksu składników, co służyć ma głownie, jak wskazuje na to sama nazwa, prawidłowej organizacji wewnątrz przedsiębiorstwa. Takie wyodrębnienie w przedmiotowej sprawie zachodzi. Sieć punktów sprzedaży gazu w butlach traktowana była mianowicie jako „funkcjonalna całość”, i tak postrzegana funkcjonowała w ramach przedsiębiorstwa Mocodawcy. Była ona odrębną częścią prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do ostatniej kwestii poruszonej w wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Mocodawcy stwierdzam, iż co do zasady wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) sieci punktów sprzedaży gazu w butlach objęte zostały transakcją sprzedaży, a przynajmniej wszystkie kluczowe składniki składające się na istotę tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Trzeba także podkreślić, iż Podatnik sprzedał część przedsiębiorstwa, która była dominującym zespołem składników materialnych i niematerialnych z punktu widzenia przychodów osiąganych przez Podatnika, pochodzących z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w nawiązaniu do przedstawionego stanu faktycznego transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa będzie stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.1 Warunki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega zakresowi przedmiotowemu tego podatku. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W świetle powyższego, dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujących zarówno składniki o charakterze materialnym jak i niematerialnym, w tym zobowiązania,
  
  

• składniki te muszą być organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie,
  
  

• zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.
  
  

W doktrynie oraz orzecznictwie podkreśla się, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć w znaczeniu przedmiotowym — jako zespół składników materialnych i niematerialnych, gdyż takie rozumienie zgodne jest ze wspólnotową wykładnią. W tym miejscu należy odwołać się do regulacji Wspólnotowych. Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: „Dyrektywa VAT”) w art. 19 wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Należy podkreślić, iż Dyrektywa VAT upoważnia państwa członkowskie, aby aport składników majątkowych do spółki wyłączyć z pojęcia dostawy towarów, co też polski prawodawca uczynił, wprowadzając do krajowego porządku prawnego implementację dyrektywy.

Jest to sytuacja zbliżona do przedstawionej w stanie faktycznym, gdyż de facto dochodzi tutaj do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego przedsiębiorstwa. W związku z tym, że polskie regulacje stanowią implementację przepisów wspólnotowych, ich wykładnia (włączając w to interpretację pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”) powinna być również dokonywana w świetle prawa i doktryny wspólnotowego systemu VAT. W kwestii pojęcia „części majątku” wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej. ETS) w orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003r. - sygn. C—497/01. Zita Modes Sarl v Administration de Ienregistrement et des domains (co prawda, orzeczenie to zapadło na gruncie Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej, Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977r., natomiast brzmienie przepisu art. 5 ust. 8 tej dyrektywy było analogiczne do brzmienia przepisu art. 19 Dyrektywy VAT). Zgodnie z powyższym orzeczeniem, zakres czynności, które mogą być przez państwa członkowskie uznane za czynności niestanowiące dostawy towarów został zakreślony w sposób szeroki. W opinii ETS, powyższe wyłączenia ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe jak i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady ETS wskazał wyrażanie przez nabywcę zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego na natychmiastowej likwidacji i sprzedaży zapasów. Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, w opinii Podatnika nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż sieci punktów sprzedaży gazu nie powinna podlegać opodatkowaniu na gruncie przywołanych przepisów Dyrektywy VAT.

Zgodnie z krajowym orzecznictwem uznaje się, że podstawowym z warunków dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest to, czy sprzedawany agregat składników majątkowych, spośród których wyłączono pewne elementy mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo,

Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty prawa autorskie itp. powoduje te mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Przykładowo w NSA w jednym z wyroków (I FSK 688/07)) stwierdził, że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”. Natomiast WSA w Bydgoszczy (I Sa/Bd 135/08) uznał, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy, ale również powinny utworzyć je u zbywcy. Powyższe uwagi zachowują swoją aktualność w odniesieniu do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (np. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB). Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (pismo z dnia 14 września 2005r., sygn. ZD/406-137/CIT/05) warunkiem, by zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest wystąpienie co najmniej po jednym składniku z tych grup składników majątkowych. Zgodnie z definicję zawartą w ustawie o VAT, zespól składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić funkcjonalnie niezależnie przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego kryteriom to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy (interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008r; sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009r, sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).

Reasumując, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym zasadnym wydaje się uznanie, że składniki majątku zbywane przez Wykonawcę umożliwią Kupującemu kontynuowanie działalności gospodarczej w tym samym zakresie w jakim, dzięki tym składnikom, prowadzona ona była przez Wykonawcę. Z zapisów umowy o sprzedaży można wywieść, że intencją Kupującego jest kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wykonawcę, gdyż Kupujący jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w branży, której zakres działalności pokrywa się z tą, w której funkcjonuje również Wykonawca. Dodatkowo, zapisy umowy o usługę transportową, stanowią że Wykonawca przez pewien czas po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie obsługiwał od strony transportowej zbytą sieć punktów sprzedaży gazu.

Świadczy to o tym, że same punkty sprzedaży gazu są wystarczające dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego, przekazanie punktów sprzedaży gazu wraz z infrastrukturą towarzyszącą, bazy klientów oraz przepisanie umów z dotychczasowymi klientami wskazuje, że jest to zorganizowany zespół składników, gotowy do natychmiastowej kontynuacji działalności. W sytuacji bowiem, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej 16 lutego 2009r. sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB. W tym kontekście warto wskazać, że transport wewnętrzny nie jest warunkiem niezbędnym funkcjonowania przedmiotowego przedsiębiorstwa, gdyż nawet przy braku własnej bazy transportowej istnieje możliwość skorzystania z usług zewnętrznych. Należy podkreślić, że element transportowy stanowić może element działalności służący obsłudze punktów sprzedaży gazu, który również może funkcjonować jako oddzielna zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z umową o usługę transportową, po zakończeniu świadczenia na rzecz Kupującego przedmiotowej usługi, Wykonawca umożliwi rozpoczęcie działalności swoim dotychczasowym pracownikom, w formie jednoosobowych firm transportowych, w celu samodzielnego świadczenia przez te firmy usług transportowych na rzecz kupującego co dodatkowo potwierdza, że zbyte składniki były zespołem zorganizowanym. Jednak nawet w przypadku nieuznania, że sprzedaż składników materialnych i niematerialnych w opisanym stanie faktycznym, to zasadnym wydaje się być uznanie, że transakcje w ramach których zbywca sukcesywnie i w stosunkowo krótkim okresie pozbywa się całości majątku przedsiębiorstwa powinny być uznane za transakcję zbycia zorganizowanej części Przedsiębiorstwa.

W piśmiennictwie dominuje pogląd, te zespół takich czynności może być uznany za jedną transakcję zbycia całego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). W szczególności będzie to miało miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa (łącznie z pasywami) lub jego zorganizowanej części przechodzi na własność jednego nabywcy, który faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Można tutaj wskazać przykładowo na wyrok sądu, który podtrzymuje powyższą tezę: „Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których cały majątek spółki cywilnej przeszedł na własność spółki akcyjnej <…> w sytuacji, kiedy pracownicy jednego podmiotu stali się pracownikami drugiego podmiotu, zaś spółka akcyjna w sposób faktyczny była kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną – dawały <…> uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo <…>. „ (wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000r., I SA/Gd 2036/97., Lex, nr 40393).

1.2. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają warunków, przy spełnieniu których zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. W praktyce organów podatkowych wskazuje się, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa — na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 listopada 2008r., sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB). W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno—prawnym.

Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębnione organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału. Podejście takie potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim w piśmie z dnia 22 sierpnia 2005r. (sygn. DF/415-15/05). Następujące okoliczności przemawiają za uznaniem, że zbywane składniki są wyodrębnione organizacyjnie:

• można jednoznacznie wyodrębnić grupę składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Wykonawcy;
  
  

• składniki materialne i niematerialne umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej.
  
  

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W prezentowanym stanie faktycznym należy uznać, że zachodzą przesłanki dla uznania wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.3. Wyodrębnienie finansowe

Kolejnym z warunków wynikającym z ustawy o VAT dla uznania danego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie finansowe. W tym zakresie ważne jest żeby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku, tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze (interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2008r. sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB)

Zgodnie zatem z poglądami wyrażanymi przez organy podatkowe, warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 22 sierpnia 2005r., sygn. DF/415-15/05, interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r,, sygn. IPPB1/415-1303/08-7/JB, indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009r. sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB), Jednorodzajowy zakres świadczonych przy użyciu przedmiotowego majątku usług, umożliwia identyfikację przychodów i kosztów z nim związanych. Może to wskazywać na wyodrębnienie finansowe. Za powyższym przemawiają również wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wydane w odpowiedzi na zapytanie poselskie (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003r). Stwierdza się tam, że w sytuacji, gdy osoba prawna prowadzi organizacyjnie i finansowo wyodrębnioną działalność polegającą na wynajmie lokali w budynku będącym jej własnością, można uznać, te budynek ten oceniany wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, umowami dotyczącymi zawartych umów najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z samym budynkiem oraz z działalnością polegającą na najmie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym, na podstawie prowadzonej przez Sprzedającego dokumentacji księgowej, istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów Zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ogólnej kwoty przychodów. W odniesieniu do kosztów, także istnieje możliwość wyodrębnienia, bowiem poszczególne samochody, paliwo do nich oraz pracownicy, przyporządkowani poszczególnym punktom sprzedaży gazu.

Kosztami wspólnymi co do których brak jest możliwości bezpośredniego wydzielenia na dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, były jedynie koszty związane z obsługą rachunkową. Dotyczyły one bowiem całości przedsiębiorstwa, istnieje jednak możliwość wskazania w jakiej części koszty obsługi rachunkowej dotyczą wyłącznie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na udział w obrotach jaki generowała zorganizowana część przedsiębiorstwa w stosunku do całego obrotu przedsiębiorstwa podatnika.

W związku z powyższym warunek wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego został spełniony, a więc można uznać zbyte składniki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika natomiast, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” posłużyć należy w tym zakresie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.). Według art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Z kolei stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
   
   

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zbył, zgodnie z umową sprzedaży składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa składające się na sieć punktów sprzedaży gazu w butlach. Zgodnie z umową sprzedaży składniki materialne i niematerialne stanowią: telefony komórkowe wraz z aktywacjami w ilości 4 szt., klatki w ilości 330 sztuk, butle w ilości 900 sztuk, szczegółowa baza danych klientów, wykaz punktów sprzedaży gazu, wykaz firm itp. Ponadto, zgodnie z umową o usługę transportową, po zakończeniu świadczenia na rzecz kupującego przedmiotowej usługi, Wykonawca umożliwi rozpoczęcie działalności swoim dotychczasowym pracownikom, w formie jednoosobowych firm transportowych, w celu samodzielnego świadczenia przez te firmy usług transportowych na rzecz kupującego. Poprzez umożliwienie rozpoczęcia prowadzenia własnej działalności strony umowy rozumieją umożliwienie przez Wykonawcę zakupu właścicielom firm, samochodów służących obecnie do przewozu butli, zwolnienie przez Wykonawcę właścicieli firm z zakazu konkurencji wynikających z odpowiednich umów, których stroną jest sprzedający. Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży tak opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając powyższe, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu fatycznego nie wynika, aby przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż jak już powyżej wskazano, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz z uzupełnienia do niego nie wynika, aby sprzedaż kompleksu składników materialnych i niematerialnych była wyodrębniona pod względem organizacyjnym, bowiem wydzielone składniki nie mają formy wydziału, oddziału lub działu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie organizacyjne nie ma formy ściśle wyodrębnionej pod względem formalnym, np. poprzez odpowiednie zapisy w dokumentach wewnętrznych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, np. w regulaminach. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego oraz uzupełnienia do niego nie wynika, iż w ramach sprzedaży kompleksu składników materialnych i niematerialnych składających się na sieć punktów sprzedaży gazu w butlach przeszły wszystkie należności i zobowiązania wygenerowane przez te punkty. Zatem tak przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki nie będą posiadały na dzień ich dostawy cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z tym nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.