INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2008 r. (data wpływu 07.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia w 2008 r. nieruchomości gruntowej, niezabudowanej nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia w 2008 r. nieruchomości gruntowej, niezabudowanej nabytej w części w drodze spadku i w części w drodze działu spadku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zaistniały stan faktyczny dotyczy nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, która stanowiła spadek po rodzicach Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2006 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek po ojcu Wnioskodawcy, zmarłym w 1947 r. nabyła żona oraz troje dzieci. Spadek zaś po matce Wnioskodawcy, zmarłej w 1978 r. nabyło troje dzieci, po 1/3 części spadku każde z nich.

Następnie, w dniu 30 października 2007 r. aktem notarialnym dokonano działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości gruntowej. W związku z działem spadku, na Wnioskodawcy nie ciążyły wobec rodzeństwa żadne spłaty, rodzeństwo zrzekło się także roszczeń wobec Wnioskodawcy.

W dniu 3 grudnia 2008 r. na mocy aktu notarialnego, Wnioskodawca dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze zbycia nieruchomości nabytej w spadku ponad 5 lat temu...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Wnioskodawca zbył nieruchomość nabytą w drodze spadku po rodzicach, a nabycie w drodze spadku nastąpiło niewątpliwie przed 1 stycznia 2007 r., od kiedy to zbycie nieruchomości nabytych w drodze spadku i darowizny co do zasady podlega opodatkowaniu. Przed tą datą, przychód uzyskany z tak nabytej nieruchomości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie ze wskazanym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co jednak istotniejsze, nieruchomość stanowiąca przedmiot spadku została nabyta w 1978 r., a zatem niewątpliwie upłynęło ponad 5 lat pomiędzy nabyciem a zbyciem nieruchomości.

Po pierwsze bowiem, postanowienie sądu z 2006 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, ma znaczenie deklaratoryjne i nie statuuje momentu, kiedy dochodzi do nabycia spadku dla celów podatku dochodowego. Spadek został nabyty przez dzieci w chwili śmierci rodziców. Zatem w 1978 r. nieruchomość została nabyta przez podatnika i jego rodzeństwo (zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a to następuje z chwilą śmierci spadkodawcy). A zatem, nie dość, że nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadku, to od jego nabycia upłynęło ponad 5 lat kalendarzowych.

Po drugie zaś, dokonanie działu spadku i zniesienie współwłasności majątku spadkowego, nabytego wiele lat temu, nie oznacza, iż dochodzi do ponownego nabycia tego majątku, w całości lub w części. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem NSA z ostatnich lat, na gruncie w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dział spadku „w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad „odziedziczony” udział nie nastąpiło w drodze spadku”. Między innymi, w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r., II FSK 187/08, skład orzekający NSA przypomniał, iż jak wskazuje się w literaturze prawa cywilnego, współwłasność jest własnością. Jest ona taką własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stanowi zatem odmianę własności, w której wszyscy współwłaściciele są właścicielami całej rzeczy, żaden z nich nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dochodzi do działu spadku, to de facto zmienia się forma własności, z ograniczonej w pewien sposób identycznymi prawami innych osób, na najpełniejszą formę własności. Ale zmiana ta dotyczy wciąż tej samej własności, tutaj nieruchomości, nabytej w wyniku spadkobrania w momencie otwarcia spadku. Pogląd o tym, że nabycie własności całości nieruchomości w drodze działu spadku przez jednego ze spadkobierców nadal jest tym samym nabyciem w drodze spadku, wyraził także NSA w wyroku z dnia 12 października 2004 r. FSK 746/04 (niepublikowanym, ale powołał się na niego skład NSA w orzeczeniu II FSK 187/06) oraz w wyroku z 3 października 2003 r., I SA/Kr 690/02, jak również WSA w Poznaniu w orzeczeniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1692/07. W orzecznictwie sądowym wyraźnie zatem opowiedziano się za uznaniem, że nieruchomość nabyta w wyniku działu spadku jest nieruchomością nabytą w drodze spadku. Według Wnioskodawcy zmiana formy własności tej samej nieruchomości nabytej w drodze spadku nie pociąga za sobą wygaśnięcia jednej formy (współwłasności) i nabycia innej (pełnej własności). Zostaje po prostu inaczej ukształtowany, wolą współwłaścicieli, ustrój majątkowy. Wprawdzie w teorii prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku jest nazywane nabyciem rzeczy, ale bezkrytyczne przeniesienie tego poglądu na grunt prawa podatkowego powodowałoby skutki nie do zaakceptowania. Zdaniem Wnioskodawcy, przez nabycie, które powodowałoby w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie obowiązku podatkowego, nie może być rozumiane każde, potocznie pojmowane nabycie. Własność sprzedanej nieruchomości została nabyta w momencie nabycia spadku, niezależnie od tego, czy prawo to przechodzi na współwłasność, czy też na własność wyłączną. Takie zaś nabycie nastąpiło w 1978 r. Nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zaś zdarzenie prawne polegające na przyznaniu wyłącznej własności rzeczy w wyniku działu spadku.

Mając na uwadze powyższe, do nabycia sprzedanej nieruchomości, dla celów oceny skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło w 1978 r., a data stwierdzenia nabycia spadku oraz data działu spadku nie mają w sprawie znaczenia. W konsekwencji, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie jest objęty postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przede wszystkim z uwagi na upływ ponad 5 lat kalendarzowych od nabycia nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 01 stycznia 2007 r.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłych rodzicach nieruchomość gruntową, niezabudowaną. Spadek po zmarłym w 1947 r. ojcu nabył Wnioskodawca, jego matka i dwoje rodzeństwa, natomiast spadek po zmarłej w 1978 r. nabył Wnioskodawca z dwojgiem rodzeństwa po 1/3 części spadku każde z nich. W dniu 30.10.2007 r. dokonano działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości gruntowej. W związku z działem spadku, na Wnioskodawcy nie ciążyły wobec rodzeństwa żadne spłaty, rodzeństwo zrzekło się także roszczeń wobec Wnioskodawcy. W dniu 03.12.2008 r. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową nieruchomość.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci spadkodawcy, natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem mając na względzie powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że udział w nieruchomości odziedziczony w spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawca nabył w 1947 r., zaś udział w przedmiotowej nieruchomości po zmarłej matce Wnioskodawca nabył w roku 1978. Tym samym, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w 2008 r. udziałów nabytych w drodze spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowi źródła przychodu, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów minęło pięć lat.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych dokonanego w roku 2007 działu spadku, stwierdza się, co następuje.

Należy podkreślić, że czym innym jest nabycie w spadku, a czym innym nabycie w wyniku działu spadku.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku nie jest tożsamy z nabyciem w drodze spadku.

Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Jeżeli zatem udział w nieruchomości nabytej w całości w wyniku podziału jest zgodny z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jedynie nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, z uwagi na to, że w wyniku dokonanego w dniu 30.10.2007 r. działu spadku Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości gruntowej, natomiast na Wnioskodawcy nie ciążyły wobec rodzeństwa żadne spłaty, a rodzeństwo zrzekło się także roszczeń wobec Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że nastąpiło przekroczenie udziału spadkowego Wnioskodawcy.

Tym samym, jak już wcześniej wyjaśniono do przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości nabytego w drodze umowy o dział spadku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r.

Należy również nadmienić, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r.

Stosownie do przepisu art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008 roku udziałów w nieruchomości, w części nabytych w drodze spadku, nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż zbycie nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W odniesieniu natomiast do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2007 roku w drodze działu spadku, w wyniku którego Wnioskodawca stał się właścicielem całej nieruchomości gruntowej bez żadnych spłat na rzecz rodzeństwa, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 30e ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.