INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu 17 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Aktualnie Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku kierownika robót w firmie prowadzonej w formie działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem działalności jest prowadzenie robót budowlanych. Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy o prace należy m. in. opisywanie faktur, prowadzenie dziennika budowy i dokumentacji technicznej, przyjęcie terenu budowy i odbiór wykonanej budowy, kontrola pracowników pod względem wymagań kwalifikacyjnych, dbanie o całokształt organizacyjny pracy pod względem przestrzegania regulaminów i odpowiednich przepisów, jakości i terminowości oraz właściwego zabezpieczenia i oznakowania budowy, udzielanie rad i wskazówek podległym pracownikom. Ponadto Wnioskodawca prowadzi również własną działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, specjalizującą się w wykonywaniu robót budowlano - instalacyjnych, które w najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować między innymi na rzecz swojego aktualnego pracodawcy, jednakże już po rozwiązaniu umowy o pracę.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wyjątkiem od możliwości skorzystania ze sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy jest zaistnienie stanu faktycznego określonego w ust. 3 powołanego przepisu, który stanowi, iż „jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki nie mającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

• w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku rozwiązania stosunku pracy z aktualnym pracodawcą, mając na względzie fakt, iż Wnioskodawca prowadzi aktualnie swoją działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zajmując się w przyszłości wykonywaniem robót budowlano-instalacyjnych, na rzecz byłego pracodawcy, Wnioskodawca będzie mógł zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c tzw. podatek liniowy, bez ograniczeń czy sankcji wynikających z art. 9a ust. 3 powołanej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ust. 1 art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraża generalną zasadę, w myśl której podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3) opodatkowani są według tak zwanych zasad ogólnych, co oznacza przede wszystkim obowiązek stosowania progresywnych stawek podatkowych, określonych przepisem art. 27 ustawy. Od tej zasady dopuszczono jednak dwa wyjątki, w postaci:

1. liniowego opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej,
2. zryczałtowanego opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi 19% podstawy jego obliczenia jeżeli przedsiębiorca spełnia warunki, określone w ust. 2 i 3 powołanego przepisu. Warunkiem formalnym pozostaje jedynie złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Ustawa wyłącza jednak prawo wyboru opodatkowania podatkiem liniowym w stosunku do osób, które w ramach podejmowanej działalności gospodarczej świadczą na rzecz swego byłego pracodawcy usługi odpowiadające czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał w danym roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Zaistnienie powyższego stanu faktycznego wyklucza na co najmniej rok możliwość opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym w stosunku do osób, w przypadku których zakres wykonywanych na rzecz tego samego podmiotu, czynności zasadniczo się nie zmienił, a zmieniła się jedynie podstawa prawna ich wykonywania.

Zdaniem Wnioskodawcy ograniczenie ujęte w ust. 3 art. 9a nie ma zastosowania do jego przyszłej sytuacji, jaka ma powstać w wyniku rozwiązania aktualnego stosunku pracy i prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie wykonywania robót budowlano-instalacyjnych, które będą świadczone na rzecz byłego pracodawcy, ponieważ zakres prac wykonywanych aktualnie na rzecz pracodawcy a zakres świadczonych usług budowlanych byłby zupełnie odmienny. Aby potwierdzić powyższe wskazać należy, iż aktualnie do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należy jedynie kontrola i nadzór nad przebiegiem prac budowlanych, pod względem jakości i terminowości ich wykonania, a które wykonuje aktualny pracodawca i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast realizując roboty budowlane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, na rzecz byłego pracodawcy, zakres jego obowiązków byłby zupełnie inny i polegałby na realizacji określonego dzieła, a nie na sprawowaniu kontroli nad pracownikami realizującymi roboty na rzecz byłego pracodawcy. Jednocześnie były pracodawca nie będzie miał uprawnień kierowniczych w stosunku do pracowników, których Wnioskodawca będzie zatrudniał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przy pomocy których będzie realizował zlecone dzieło. Były pracodawca nie będzie miał także wpływu na to, ilu pracowników on zatrudni oraz w jaki sposób zorganizuje dla nich pracę. Istotą umów zawieranych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umów z byłym pracodawcą nie będzie bowiem wykonywanie czynności kierowniczych w stosunku do pracowników zatrudnionych przez byłego pracodawcę lecz istotą tychże umów będzie zrealizowanie przez Wnioskodawcę (także jako podwykonawcę) konkretnego dzieła. Oznacza to, że aktualnie jako pracownik świadczy na rzecz pracodawcy usługi kierownicze określone wiążącą umową o pracę, a po jej rozwiązaniu i podpisaniu umów o roboty budowlane, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz byłego pracodawcy konkretne dzieła. Jednocześnie byłego pracodawcy nie będzie interesowało, czy i w jaki sposób podwykonawca będzie wykonywał czynności kierownicze w stosunku do pracowników realizujących zlecone dzieła, lecz będzie go interesował wyłącznie rezultat pracy (prawidłowość realizacji zobowiązania w postaci określonego zakresu robót, za których wady Wnioskodawca będzie odpowiadał, a nie to w jaki sposób kierował organizacją pracy na budowie).

Także podstawa do wypłaty należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia będzie zupełnie inna niż w przypadku umowy o pracę. W przypadku umowy o pracę podstawą wypłaty wynagrodzenia jest realizacja czynności kierowniczych, natomiast w przypadku umów cywilnoprawnych spisywanych w ramach działalności gospodarczej będzie prawidłowo wykonane (bez wad) dzieło. Po założeniu działalności gospodarczej, kontrola i nadzór nad pracownikami byłego pracodawcy będzie należała do zupełnie innej osoby, określonej przez byłego pracodawcę.

Ważne jest także to, że realizacja robót budowlanych polega na wykonywaniu konkretnego dzieła w postaci wybudowania dróg, przeprowadzenia remontu, założenia instalacji. Pracodawca pragnąc zatem sprawdzić, czy Wnioskodawca prawidłowo zrealizował zlecone dzieło, zmuszony będzie sam dokonać jego kontroli. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, iż celem wprowadzenia uregulowania zawartego w art. 9a ust. 3 było zapobieżenie procederowi sztucznej zmiany przez pracowników sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych od pracodawcy w sytuacji, gdy wykonywane przez nich w ramach działalności gospodarczej czynności nie różnią się od tych, które wykonywali lub nadal wykonują na podstawie stosunku pracy. W przedmiotowej sprawie celem Wnioskodawcy nie jest chęć fikcyjnej zmiany podstawy stosunku pracy, a uzyskanie dochodów niewspółmiernie wyższych od tych jakie otrzymywał dotychczas oraz możliwość wykonywania takich robót na rzecz różnych podmiotów (a nie tylko na rzecz pracodawcy). Ponadto zgodnie z wykładnią zakresu pojęciowego wyrażenia „odpowiadające czynnościom" ustawodawca miał na myśli takie zachowania, które są w zasadzie identyczne, tożsame - przynajmniej jeżeli chodzi o ich istotne cechy - z czynnościami, do których je przyrównujemy. Analiza porównawcza powinna uwzględniać przy tym całokształt czynności i ich całościowy, pełny charakter oraz wszystkie ważne znamiona takich zachowań. Wykładnię taką potwierdza także obowiązujące orzecznictwo, nawet nieco zaostrzając kryteria oceny. W wyroku z dnia 1 marca 2007 roku o sygn. akt I SA/Po 1138/2006 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż dla zastosowania ograniczenia określonego w art. 9a ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczająca ogólna zbieżność, czy przybliżony charakter czynności. Nie wystarcza też tylko podobieństwo zewnętrznych znamion wykonywanych działań, jeżeli istnieją różnice w zakresie wkładu intelektualnego wykonawcy czynności oraz oceny ich charakteru prawnego, w szczególności nawet identyczne pod względem zewnętrznym czynności mogą być uznane za różne, jeżeli w ramach stosunku pracy ich wykonawca podlega kierownictwu pracodawcy, a jako przedsiębiorca samodzielnie kieruje swoimi działaniami.

Jak wynika z niniejszego, nowy zakres prac Wnioskodawcy związany z realizacją konkretnych robót budowlanych jest zupełnie odmienny od zakresu prac jaki świadczył on na rzecz byłego pracodawcy i w żadnym razie nie zastąpi uprzednio wykonywanych czynności, tym samym nie będą to czynności im odpowiadające o których mówi ustawodawca.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że prowadząc działalność gospodarczą, będzie wykonywał roboty budowlane nie tylko na rzecz byłego pracodawcy ale także na rzecz innych podmiotów. Pozbawienie Wnioskodawcy możliwości skorzystania z liniowego opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej znacznie by obniżyło konkurencyjność jego przedsiębiorstwa w stosunku do innych przedsiębiorców korzystających z tego rodzaju opodatkowania.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek podstaw do wysuwania wniosków, że prowadząc własną działalność gospodarczą będzie on wykonywał usługi odpowiadające czynnościom, które wykonywał dla dotychczasowego pracodawcy. Tym samym, w przypadku wykonywania robót budowlano-instalacyjnych, między innymi na rzecz byłego pracodawcy w ramach własnej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej świadczącej usługi budowlane, Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania z liniowego opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 30c, bez konsekwencji wynikających z art. 9 a ust. 3 powołanej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (podatek liniowy). W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 9a ust. 3 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. - jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zyskach spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

• w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w art. 9 ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 ustawy).

W myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli podatnik:

1. prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,
2. jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej

• wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z możliwości skorzystania z opodatkowania wg stawki 19% zostali wyłączeni ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które to usługi w obecnym lub poprzednim roku podatkowym wchodziły w zakres obowiązków tego podatnika, jako pracownika u tegoż pracodawcy (zatrudnionego w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Z treści wniosku wynika, iż obecnie Wnioskodawca zatrudniony jest w ramach stosunku pracy na stanowisku kierownika robót. Do jego obowiązków pracowniczych należy m. in. opisywanie faktur, prowadzenie dziennika budowy i dokumentacji technicznej, przyjęcie terenu budowy i odbiór wykonanej budowy, kontrola pracowników pod względem wymagań kwalifikacyjnych, dbanie o całokształt organizacyjny pracy pod względem przestrzegania regulaminów i odpowiednich przepisów, jakości i terminowości oraz właściwego zabezpieczenia i oznakowania budowy, udzielanie rad i wskazówek podległym pracownikom. Poza tym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej specjalizującą się w wykonywaniu robót budowlano - instalacyjnych, które w najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza realizować między innymi na rzecz swojego aktualnego pracodawcy, jednakże już po rozwiązaniu umowy o pracę. Realizując roboty budowlane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie natomiast wykonywał (także jako podwykonawca) konkretne dzieła w postaci wybudowania dróg, przeprowadzenia remontu, założenia instalacji.

W tej sytuacji rozpoczęcie współpracy z byłym pracodawcą, polegającej na wykonywaniu usług budowlanych, nie będzie stanowiło świadczenia na jego rzecz usług tożsamych z obowiązkami kierowniczymi wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

Zatem w sytuacji opisanej we wniosku osiągane przychody z tytułu prowadzonej działalności mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przytoczonego we wniosku: wyroku WSA w Poznaniu z dnia 1 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1138/2006, organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych są wydawane w indywidualnych sprawach, zaś stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji nie jest odmienne od treści tego wyroku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.