INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2008 r. (data wpływu 10.07.2008 r.) oraz piśmie z dnia 07.10.2008 r. (data wpływu 13.10.2008 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IP-PB3-423-1023/08-2/IŚ z dnia 30.09.2008 r. (data nadania 30.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów środków przekazywanych na konto ZFŚS - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów środków przekazywanych na konto ZFŚS.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku (dokument potwierdzający sposób reprezentacji Spółki w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, pełnomocnictwo), tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 30.09.2008 r. Nr IP-PB3-423-1023/08-2/IŚ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.

Wniosek uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - S P Sp. z o.o. (dalej: Spółka) dokonuje odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Odpis jest tworzony w wysokości nie przekraczającej wysokości odpisu podstawowego i dokonywany jest na początku każdego roku kalendarzowego.

Przelewy środków na wydzielony rachunek są dokonywane w wysokości i terminach wynikających z przepisów o ZFŚŚ, czyli 31 maja 75%, 30 września 25%.

Na koniec każdego roku kalendarzowego dokonywana jest korekta odpisu zgodnie z przepisami o ZFŚS.

Kwota odpisu jest odnoszona w ciężar kosztów bilansowych w równych częściach - 1/12 miesięcznie.

Rok obrotowy Spółki jest inny od roku kalendarzowego i trwa od 1 września do 31 sierpnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uwzględniając fakt, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 września do 31 sierpnia Spółka może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów danego roku kwoty środków przelewanych na konto ZFŚS 30 września i 31 maja w momencie dokonania tych przelewów, mimo że dotyczą one różnych lat podatkowych...

Zdaniem Spółki, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszt uzyskania przychodu (w wysokości dokonanej wpłaty) w momencie ich wpłaty na rachunek funduszu.

Jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm., dalej: ustawa zfśs) - fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Odpisy te obciążają koszty działalności pracodawcy - art. 6 ust. 1 ustawy zfśs.

Równowartość dokonanych odpisów na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów (ustawa o zfśs posługuje się pojęciem roku kalendarzowego).

Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych Spółka przekazuje w roku kalendarzowym dwukrotnie - 30 września i 31 maja.

Jednocześnie rok podatkowy Spółki trwa od 1 września do 31 sierpnia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek.

Zatem by móc uznać za koszt uzyskania przychodów odpisy, dokonywane na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

• dokonanie odpisu w wysokości wynikającej z ustawy o zfśs,

• dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu.
  
  

Powyższe potwierdza uzasadnienie wyroku NSA z dnia 14 marca 1997 r., sygn. SA/Gd 3687/95, w którym czytamy:

„Warunkiem uwzględnienia w kosztach odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest gromadzenie odpisanych na fundusz w określonej ustawą wysokości środków na odrębnym rachunku bankowym. Samo dokonanie odpisu, bez faktycznego wydatkowania środków na świadczenie socjalne i bez gromadzenia środków na odrębnym rachunku, nie spełnia też ogólnego warunku uznawania za koszty uzyskania przychodu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych: faktycznego poniesienia kosztu.

Podkreślić jednak należy, iż kosztem uzyskania przychodu będą jedynie odpisy, w wysokości faktycznie przekazanej na rachunek funduszu”.

Koszty ponoszone przez pracodawcę na funkcjonowanie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowią koszty pośrednie. Nie da się bowiem przypisać ich do konkretnego przychodu Spółki. Nie stanowią zasadniczo elementu kalkulacyjnego ceny świadczonych usług czy zbywanych towarów. Ustalane są w ujęciu roku kalendarzowego.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń rniędzyokresowych kosztów.

Dokonywane w trakcie roku kalendarzowego odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych są elementem biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wykazują saldo kredytowe oznaczające rezerwę na wydatki, które nastąpią w późniejszym okresie. Ustawodawca wyłączył wobec tych rozliczeń zasadę memoriałowego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (potwierdzoną w przytoczonych niżej interpretacjach) koszt uzyskania przychodu stanowi nie sam dokonany odpis lecz kwota wpłacona na rachunek Funduszu. Dzień dokonania wpłaty odpisów na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych będzie dniem, w którym Spółka ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości przekazanej na ten rachunek kwoty, która wcześniej winna być zarachowana jako odpis, zgodnie z ustawą o zfśs.

Stwierdzić zatem należy, iż kwoty wpłacone na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego, w którym zostały faktycznie przekazane, tj. 30 maja i 30 września.

Stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, w tym m. in.:

• Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach, postanowienie z dnia 7 czerwca 2005 r. Nr El/38/10/2005:
  
  

„(...) ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zapewnia w art. 4 ust. 1 pracodawcom posiadających zbiorowe układy pracy dowolne kształtowanie wysokości odpisu. Zgodnie z art. 6 ustawy odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 4 ustawy - także obciążają koszty działalności pracodawcy. Spółka, korzystając zatem z możliwości wynikających z art. 4 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, posiada bowiem zbiorowy układ pracy - może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz, nawet w wysokości wyższej od określonej w art. 5 ustawy, zaliczając dokonany odpis do kosztów działalności a tym samym do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem podstawowym jest jednak, aby środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu”;

• Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowienia z dnia

• 5 maja 2004 r. Nr PUS.I/423/47/2004:

„Samo dokonanie odpisu na ZFŚS nie daje prawa zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, a także sama wpłata na rachunek funduszu, bez dokonania odpisu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania jej za koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy w danym roku kalendarzowym z przyczyn ekonomicznych nastąpiłoby jedynie zaksięgowanie odpisu podstawowego na fundusz bez równoczesnego przekazania środków na wyodrębniony rachunek bankowy w ustawowo obowiązujących terminach - pracodawca pozostając dłużnikiem funduszu powinien powstałe wobec ZFŚS zobowiązanie wypełnić w najbliższym możliwym terminie. Z chwilą przekazania tych środków (w wysokości dokonanego odpisu) na rachunek funduszu (chociażby był to już inny rok podatkowy) pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaległą wpłatę w dacie jej dokonania. Warunkiem w takiej sytuacji zaliczenia wpłaty do kosztów uzyskania przychodów jest oczywiście wcześniejsze dokonanie odpisu na ZFŚS zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych”;

• 30 sierpnia 2007 r. Nr PUS.I/423/54/07:

„(...) jeżeli pracodawcy skorzystali z możliwości wynikających z art. 4 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, tj. ustalili odpis z zachowaniem wymaganej przez ustawę formy zmiany, czyli poprzez układ zbiorowy lub regulamin pracy, odpis w pełnej wysokości, nawet przekraczającej wysokość ustaloną według zasad ustawowych (określonych w art. 5 ustawy), stanowi koszt podatkowy. Warunkiem jest jednak, aby środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu”;

• Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze, postanowienie z dnia 3 sierpnia 2006 r. Nr PDIII 423/1/148/06:
  
  

„Z chwilą przekazania tych środków (do wysokości dokonanego odpisu) na rachunek funduszu (chociażby był to już inny rok podatkowy) pracodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaległ wpłatę w dacie jej dokonania. Warunkiem zaliczenia powyższej wpłaty do kosztów uzyskania przychodów jest wcześniejsze dokonanie odpisu na ZFŚS zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 04.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych”;

• Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto, postanowienie z dnia 11 lutego 2005 r. Nr DP 423-5-2004:

„Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dn. 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń na Fundusz naliczonych zgodnie z art. 5 ustawy na dany rok kalendarzowy, pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu w określonym terminie. Powyższe oznacza, że tworzenie Funduszu (naliczenie odpisu podstawowego oraz przekazanie równowartości środków pieniężnych z tego tytułu na odrębny rachunek bankowy) dotyczy danego roku kalendarzowego. Jeżeli jednak w danym roku kalendarzowym z przyczyn ekonomicznych nastąpiło jedynie zaksięgowanie odpisu podstawowego na Fundusz bez równoczesnego przekazania środków na odrębny rachunek bankowy, pracodawca powstałe wobec tego Funduszu zobowiązanie winien wypełnić w najbliższym możliwym terminie.

Ustawa podatkowa stanowi więc dwa warunki, które musza być spełniane łącznie, aby uznać odpis na koszt uzyskania przychodu: - przepisy ustawy o ZFŚS muszą bezpośrednio określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy, a środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów musza być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu”;

• pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 lipca 1997 r. Nr PO 3-4852/722-491/WK/97:
  
  

„Zgodnie z postanowieniami art. 6 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (w brzmieniu nadanym Dz. U. z 1996 r. Nr 147, poz. 686) odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 4 i 5 ustawy, oraz kwoty wypłaconego świadczenia urlopowego - obciążają koszty działalności pracodawcy.

Mając powyższe na uwadze pracodawcy, którzy skorzystali z możliwości wynikających z art. 4 ustawy o ZFŚS i dowolnie ukształtowali, w oparciu o układy zbiorowe pracy, wysokość odpisu na Fundusz - to odpis ten i jego zwiększenia (nawet w wysokości wyższej od określonego w art. 5 ustawy) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak, aby środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu”.

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdza, iż zaprezentowane na wstępie stanowisko - zgodnie z którym odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wpłaty, bez względu na to, jakiego roku podatkowego dotyczą - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.