INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2008 r. (data wpływu 18 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynagrodzenia małżonka wspólnika - jest nieprawidłowe.

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności składek ZUS małżonka wspólnika, w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wynagrodzenia oraz składek ZUS małżonka wspólnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Spółka cywilna zatrudnia na umowę o pracę pracownicę, której mąż od kilku miesięcy został wspólnikiem spółki. Pracownica zatrudniona jest w spółce od początku jej działania. W spółce Wnioskodawca posiada 95% udziałów, pozostałe 5% udziałów posiada wspólnik. Dotychczas, do kosztów uzyskania przychodów zaliczano wypłatę brutto żony wspólnika jaki i kwoty odprowadzanych składek ZUS, do wysokości udziałów, tj. 95%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Czy wspólnik spółki, nie będący małżonkiem osoby zatrudnionej, może powiększyć swoje koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności o kwotę stanowiącą 95% kosztów zatrudnienia żony wspólnika...

• Czy prawidłowym jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki pensji brutto i składek ZUS odprowadzanych przez płatnika za małżonka wspólnika...

Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnik, którego małżonka nie jest zatrudniona w spółce ma prawo do zwiększenia swoich kosztów uzyskania przychodów o 95% pensji tej osoby. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota składek odprowadzanych przez płatnika na żonę wspólnika stanowi koszt uzyskania przychodu i jako taka powinna być księgowana w koszty spółki. Stosując powyższe rozwiązanie oparto się na postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu Nr PO I-415/28/07 z dnia 7 września 2007 r., które wyjaśnia, iż art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka podatnika, bez względu na formę świadczenia przez niego pracy. Należy zatem uznać, że w rozumieniu tego przepisu, wynagrodzenie za pracę małżonka jednego ze wspólników zatrudnionego przez spółkę na umowę o pracę, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie. Natomiast będzie kosztem uzyskania przychodów w stosunku do drugiego wspólnika w takim procencie w jakim pozostaje jego udział w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników wraz ze wszystkimi jego składnikami - uznaje się za nieprawidłowe.

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki opłaconych składek ZUS od wynagrodzenia małżonka wspólnika, w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca - uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Ustawodawca w powołanym przepisie posłużył się wyrażeniem „wartość własnej pracy”, które nie zostało zdefiniowane dla potrzeb podatku dochodowego. Użyte pojęcie wskazuje, że chodzi tu o wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby na rzecz zatrudniających je podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast zakres tego pojęcia nie obejmuje innych należności, które obciążają pracodawcę w związku z zatrudnieniem wskazanych osób. Wartość pracy świadczonej przez małżonka wspólnika będzie wyznaczać wysokość przyznanego mu wynagrodzenia.

Należy zwrócić uwagę, na to, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy wyraźnie mówi o „wspólnikach” w liczbie mnogiej, nie zaś o „wspólniku”, dlatego też wyłączenie z możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości pracy małżonka jednego ze wspólników, dotyczy wszystkich wspólników spółki.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55a powołanej ustawy, nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów nieopłacone do ZUS składki, z zastrzeżeniem pkt 37, określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) w części sfinansowanej przez płatnika składek.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości własnej pracy małżonka podatnika bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną).

Wartością pracy jest zatem ustalone wynagrodzenie (brutto) za pracę wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz fizycznie wypłacone wynagrodzenie, jak i wszelkiego rodzaju dodatki, nagrody i inne świadczenia wypłacane w związku z wykonywaną przez pracownika pracą. Należy tu podkreślić, że pracodawca jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania do właściwych podmiotów ww. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Pełni więc tylko rolę pośrednika, a płatności te realizowane są z dochodu pracownika.

Dlatego też wszelkie obciążenia wynagrodzenia pracownika - małżonka (małżonka wspólnika), takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, a także zaliczka na podatek nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów pracodawcy. W praktyce oznacza to więc, że całość wynagrodzenia brutto takiego pracownika nie jest kosztem pracodawcy.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonka wnioskodawcy (małżonka wspólnika) w części w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca stanowią koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki.

Reasumując, wartość wynagrodzenia małżonka jednego ze wspólników spółki cywilnej wraz z wszystkimi jego składnikami tj. składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne opłacane przez pracownika, nie są kosztem uzyskania przychodu zarówno dla tego wspólnika, którego małżonek otrzymuje to wynagrodzenie, ale również dla pozostałych wspólników.

Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe) związane z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę małżonka wnioskodawcy (małżonka wspólnika) w części, w której zobowiązany do ich uiszczania jest pracodawca, stanowią koszty uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników spółki. Koszty uzyskania przychodów stanowią również opłacone składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli pracodawca jest zobowiązany do ich opłacania za zatrudnionych pracowników.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu należy stwierdzić, iż zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych względem wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Cywilna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.