INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 09.04.2008 r. (data wpływu 14.04.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie okresu za, który podatnik nabywa prawo do zmniejszenia podatku należnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.04.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu za, który podatnik nabywa prawo do zmniejszenia podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonywała czynności, które w pierwotnej ocenie Spółki zostały rozpoznane jako, opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. W związku z tym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy odpowiednich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka doszła do wniosku, że omawiane czynności nie są objęte zakresem przedmiotowym tych przepisów. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących te czynności, w których podatek należny zostanie skorygowany do zera.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego wynikającą, z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących w podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia faktur korygujących...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Jednocześnie, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót należy zmniejszyć między innymi - o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W związku z powyższym, fakt dokonania korekty faktur skutkuje zmianą wartości obrotu, będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z faktury jest podatkiem do zapłaty. Jednocześnie, w myśl art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, także w przypadku wystawienia faktury, na której wykazano podatek należny w kwocie wyższej od należnej, podatnik jest zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku wynikającej z tej faktury, mimo iż została ona wykazana w kwocie wyższej niż należna.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż w sytuacji niezasadnego wykazania podatku należnego na fakturze, dopiero skorygowanie faktury i wykazanie kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości, umożliwia przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Skoro zmiana kwoty podatku należnego wynika z faktury korygującej, to winna być ona uwzględniona w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Niezasadne byłoby zaś — w świetle wskazanych wyżej przepisów — uwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej, w której to fakturze wykazano kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Stosownie bowiem do art. 108 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, podatek wykazany na fakturze korygowanej, uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygowanej (nawet niezasadnie), nadal jest podatkiem należnym za ten miesiąc i podlega zapłacie przez podatnika. Podatek ten pozostaje należny, dopóki nie zostanie skorygowany w sposób przewidziany prawem, tj. poprzez wystawienie faktury korygującej. Zaś faktura korygująca (a ściślej rzecz ujmując — kwota z niej wynikająca), winna zostać uwzględniona przez wystawcę w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej. W ocenie Spółki uwzględnienie tej korekty w miesiącu wcześniejszym. tj. w miesiącu wystawienia pierwotnej faktury, nie byłoby uzasadnione, gdyż w rozliczeniu podatku za ten miesiąc przedmiotowa kwota podatku, choć wykazana niezasadnie, to była nadal należna i podlegała zapałacie w skutek wykazania jej na pierwotnej fakturze (art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT). Zasadą obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług jest, że kwota podatku należnego wynikającego z wystawionej przez podatnika faktury, uwzględniana jest w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury. Stwierdzenie Spółki uzasadnione jest w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. syg. akt U 6/06, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 321921). W wyroku tym, Trybunał badał zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze sprost., zwane dalej Rozporządzeniem”), który wskazuje, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie (z uwagi na fakt, iż wniosek Spółki dotyczy wewnętrznych faktur korygujących, przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie). We wskazanym wyroku, Trybunat Konstytucyjny stwierdził, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia uzupełnia przepis ustawy o podatku od towarów i usług określający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o dodatkowy element, który zmienia (na późniejszy) okres rozliczeniowy, w którym możliwe jest obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z faktury korygującej. Zdaniem Spółki, oznacza to, iż - niezależnie od oceny konstytucyjności przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Trybunał stanął na stanowisku, iż omawiany przepis rozporządzenia określa specyficzny i wyjątkowy, późniejszy moment rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do faktur korygujących doręczanych nabywcy, tj. miesiąc otrzymania przez sprzedawcę petwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W konsekwencji, w innych przypadkach (w tym: w razie skorygowania faktury wewnętrznej), korekta podatku należnego wynikająca z faktury korygującej winna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Powyższy pogląd, co do podstawowego okresu, w którym podatnik winien rozliczyć wystawioną przez siebie fakturę korygującą prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Spółka zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 804/2007).

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawą obniżenia obrotu jest wystawienie faktury korygującej — przed tym zdarzeniem dokonanie korekty obrotu byłoby więc bezpodstawne. Jednocześnie, w świetle regulacji zawartej w art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek wynikający z wystawionej faktury, nawet pomimo faktu, iż został wykazany błędnie lub niezasadnie pozostawał nadal podatkiem należnym, który podlegał wpłacie przez Spółkę. W konsekwencji, zdaniem Spółki, obrót należy obniżyć o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia obrotu o kwotę podatku należnego, wynikającą z wystawionych wewnętrznych faktur korygujących, w rozliczeniu podatku od towarów i usług, za miesiąc wystawienia wewnętrznych faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 ustawy).

Stosownie do § 16 i 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz.798 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się miedzy innymi w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów, zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy (§ 16 ust. 4 rozporządzenia).

Przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku: czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności (§ 25 ust. 1 rozporządzenia).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w związku z uznaniem, iż wykonane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zamierza wystawić korekty do wystawionych faktur wewnętrznych. Przy czym korekty faktur wewnętrznych zdaniem Wnioskodawcy zmniejszą obrót i podatek należny w miesiącu ich wystawienia.

Zatem, analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle ww. przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Bowiem Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych.

Należy zauważyć, iż § 16 ust. 4 (zdanie drugie) rozporządzenia stosownie do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.12.2007 r. utraci swą moc z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co na dzień wydania niniejszej interpretacji nie nastąpiło.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.