D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14a, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 września 2007 r. firmy M. z siedzibą w Pradze, na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 10 września 2007 r. nr 1436/1AV/443/121/07/MK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

- odmówić zmiany postanowienie organu pierwszej instancji.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. M. wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka eksportuje produkty mleczne do państw nie należących do Unii Europejskiej.

Z chwilą rozpoczęcia procedury eksportu, tj. po dokonaniu odprawy przez wewnętrzny urząd celny Spółka uzyskuje kserokopię dokumentu celnego SAD. Jeśli w terminie wskazanym przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, Podatnik nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD potwierdzającym wywóz towarów poza Wspólnotę Europejską, wówczas transakcje te opodatkowane są stawką w wysokości 7% VAT. Po otrzymaniu oryginałów dokumentów SAD Spółka dokonuje odpowiedniej korekty VAT należnego. Nie zawsze jednak, pomimo obowiązków wynikających z przepisów prawa celnego, urzędnicy z granicznego urzędu celnego odsyłają do Milkpol oryginały dokumentów SAD. W konsekwencji część dokumentów SAD zaginęła, co oznacza, że M. nie otrzyma ich oryginałów.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się do właściwych urzędów celnych z prośbą o wydanie odpowiednich zaświadczeń potwierdzających, że eksportowane przez Nią towary zostały wywiezione poza granice Wspólnoty Europejskiej. W otrzymanych przez Podatnika zaświadczeniach potwierdzono wywóz towarów objętych wskazaną w zaświadczeniu procedurą wywozu, która została zdefiniowana przez podanie numeru OGL – ewidencji zgłoszeń celnych i dokumentów potwierdzających wspólnotowy status towarów oraz numeru PWZ pod jakim transakcja została zewidencjonowana w ewidencji potwierdzeń wywozu.

Spółka dysponuje więc kompletem następujących dokumentów:
- kopią faktury sprzedaży,
- kserokopią dokumentu SAD sporządzoną po dokonaniu odprawy przez wewnętrzny urząd celny,
- zaświadczeniem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, wydanym przez graniczny urząd celny.

W załączeniu Podatnik przesłał przykładowy zestaw dokumentów dotyczących jednej transakcji, gdzie zaginął oryginał dokumentu SAD.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy zaświadczenie wydane przez naczelnika właściwego urzędu celnego, w tym również urzędu celnego innego niż Polska państwa Unii Europejskiej, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, stanowi dokument upoważniający Milkpol do opodatkowania eksportu towarów stawką podatku 0%?
2. Czy jeśli zaświadczenie nie zawiera dokładnego opisu eksportowanych towarów ale na podstawie innych posiadanych przez Milkpol dokumentów, w tym np. kserokopii dokumentów SAD sporządzonej po dokonaniu odprawy celnej w wewnętrznym urzędzie celnym będzie można ustalić jakich towarów ono dotyczy, to zaświadczenie takie stanowi podstawę do skorygowania VAT należnego z tytułu eksportu?

Zdaniem Podatnika wyrażonym we wniosku:

1. Zaświadczenie naczelnika właściwego urzędu celnego potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej stanowi dokument upoważniający M. do skorygowania VAT należnego, jakim został opodatkowany eksport towarów.
2. Przepisy ustawy o VAT nie definiują jakie informacje powinny zostać umieszczone na dokumencie potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, wystarczy zatem aby dokument taki pozwalał ustalić tożsamość eksportowanych towarów. Przy czym, jeżeli nawet wydane zaświadczenie nie będzie zawierało dokładnego opisu eksportowanych towarów ale na podstawie innych posiadanych przez Milkpol dokumentów będzie można ustalić jakich towarów ono dotyczy, to zaświadczenie takie będzie stanowiło podstawę do skorygowania VAT należnego z tytułu eksportu.

Reasumując, w opinii Spółki zaświadczenia wydane przez naczelnika właściwego urzędu celnego spełniają wymogi regulacji art. 41 ust. 6 ustawy o VAT i upoważniają Podatnika do dokonania korekty podatku VAT należnego z tytułu eksportu i zastosowania stawki podatku 0%.

Postanowieniem z dnia 10 września 2007 r. nr 1436/1AV/443/121/07/MK, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu, biorąc pod uwagę przepisy art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT oraz definicję eksportu towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej musi być dokument wystawiony przez urząd celny wyjścia. Ponadto dokument taki powinien być określony w przepisach prawa. W ocenie organu pierwszej instancji, dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT może mieć formę zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306a Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622, z późń. zm.), dalej Prawo celne, jako dokument urzędowo potwierdzający określone fakty – pod warunkiem jednak, iż zaświadczenie takie zawiera wszelkie informacje, jakie są niezbędne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT. Natomiast odnośnie tej ostatniej kwestii Naczelnik Urzędu uważa, iż należy wziąć pod uwagę cele uchwalenia przepisu nakazującego podatnikom posiadanie dokumentu potwierdzającego eksport. Zdaniem organu pierwszej instancji, jedynym racjonalnym celem jaki mógł przyświecać ustawodawcy, było umożliwienie organom podatkowym i organom kontroli skarbowej dokonania, w razie potrzeby, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub czynności sprawdzających, a w konsekwencji ewentualne prowadzenie postępowania podatkowego – celem zapobiegania nadużyciom dotyczącym stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Aby dokument realizował wskazane wyżej cele, musiałby potwierdzać nie tylko sam fakt wywozu ale także, m. in.:
- dane dotyczące eksportera i nabywcy (imiona i nazwiska lub nazwy oraz adresy),
- miejsce przeznaczenia towarów,
- data faktycznego wywozu poza terytorium Wspólnoty Europejskiej,
- rodzaj, ilość oraz wartość towarów.

Zatem ustawowe wymogi dokumentu potwierdzającego wywóz towarów będzie spełniało zaświadczenie o dokonaniu wywozu towarów wystawione przez urząd celny, który był właściwy do potwierdzenia na dokumencie SAD nr 3 wywozu towarów poza obszar Wspólnoty (urząd celny wyjścia) – jednakże pod warunkiem, że podatnik będzie jednocześnie dysponował uwierzytelnionym przez wewnętrzny urząd celny odpisem zgłoszenia celnego SAD pozostającego w dyspozycji tego urzędu celnego (karta SAD nr 1), z którego będzie wynikała tożsamość towaru zgłoszonego do wywozu z towarem faktycznie wywiezionym, którego wywóz potwierdził urząd celny wyjścia w zaświadczeniu i na którego podstawie będzie można zidentyfikować transakcję, którą objęto towar.

Zaświadczenie potwierdzające wyłącznie dane zawarte w ewidencji PWZ nie może zawierać większości spośród wyżej wymienionych informacji. Dane te zawarte są natomiast w innych ewidencjach prowadzonych przez urzędy celne (w szczególności w ewidencji OGL), w związku z czym urząd celny na żądanie eksportera obowiązany jest wydać zaświadczenie zawierające takie informacje (na kserokopii zaświadczenia załączonej do wniosku brak jest szczegółowych informacji z ewidencji OGL).

Nie ma zatem powodu aby za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust 6 ustawy o VAT, uznać zaświadczenie wskazujące pozycje z ewidencji PWZ i OGL.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie przepisów art. 41 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Uzasadniając złożone zażalenie Strona wskazuje, iż w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku 0% uzależnione jest od posiadania przez podatnika "dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty". Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie precyzują dokładnie o jaki dokument chodzi.

Spółka powołując się na art. 205 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 93.253.1 ze zm.) wskazuje, iż dokumentem takim jest Jednolity Dokument Administracyjny (SAD). Fakt fizycznego wywozu towarów właściwy urząd celny potwierdza w formie pieczęci (urzędowo określonej w każdym z państw członkowskich z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia i datą tego wyprowadzenia) na odwrotnej stronie egzemplarza 3 SAD.

Przepisy nie wskazują jak należy postępować i jakie posiadać dokumenty w sytuacji, kiedy dokument 3 SAD, który powinien zostać zwrócony eksporterowi zaginie lub zostanie zniszczony. Zdaniem Strony takim dokumentem może być tylko dokument wystawiony przez właściwy urząd celny i jest nim zaświadczenie, w którym organ celny potwierdza fakt wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej. Na potwierdzenie powyższego Spółka wskazuje na interpretacje organów podatkowych, w tym Urzędu Skarbowego Warszawa – Bielany z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr 1432/PP/440-86/14a/06/DB oraz Drugiego Urzędu Skarbowego u Radomiu z dnia 14 marca 2005 r. nr 1425/021/443/13/05/IW.

W dalszej części Strona powołując się na Zarządzenie Nr 28 Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2004 r. w sprawie ewidencji prowadzonych przez urzędy celne, zauważa, iż przypisanie Spółce numerów ewidencyjnych OGL i PWZ oznacza, że M. dokonał zgłoszenia celnego towarów, których identyfikacja następuje po nr OGL umieszczanym na pieczątce urzędu celnego na dokumencie SAD oraz że towary te zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Dodatkowo w zaświadczeniach podane są daty, w której wyżej wymienione czynności miały miejsce.

Strona wskazuje również, iż zwracając się do urzędów celnych o wydanie przedmiotowych zaświadczeń, załączając dodatkowo kopie deklaracji SAD, wnosiła o potwierdzenie wywozu konkretnie wskazanych towarów. To w gestii urzędu celnego pozostawała decyzja jakie informacje przedstawi w zaświadczeniu. Spółka nie ingerowała w treść wydanych zaświadczeń, uznając iż stanowią one wystarczające potwierdzenie wywozu towarów poza UE i zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej, dowód tego co zostało w nich urzędowo zawarte. W opinii Spółki, nawet jeśli zaświadczenia nie zawierałyby dokładnego opisu eksportowanych towarów ale na podstawie innych posiadanych przez M. dokumentów można ustalić jakich towarów ono dotyczy, zaświadczenia takie będą stanowiły podstawę do skorygowania VAT należnego z tytułu dostawy krajowej i wykazania stawki podatku 0% z tytułu eksportu. Szczegółowe informacje dotyczące tożsamości eksportowanych towarów znajdują się na kopii faktury sprzedaży i kserokopii dokumentu SAD sporządzonej po dokonaniu odprawy przez wewnętrzny urząd celny, które to dokumenty wraz z zaświadczeniem potwierdzającym wywóz poza terytorium Wspólnoty Europejskiej wydanym przez graniczny urząd celny, stanowią komplet dokumentów dających Spółce prawo do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m. in. eksport towarów. Natomiast w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) lub
2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1) (tzw. eksport pośredni).

W przypadku obydwu rodzajów eksportu - dla zastosowania stawki podatku 0% - konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów. Ustawa o VAT wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie umożliwia zastosowanie stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu (zleca wywóz). Stąd też inny jest tryb dysponowania przez te podmioty dokumentami potwierdzającymi wywóz.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, Strona wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej eksportuje produkty mleczne do państw nie należących do Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z tzw. eksportem bezpośrednim, gdy wywóz towarów dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, który na gruncie ustawy o podatku VAT, zgodnie z powołaną wyżej definicją, obok eksportu pośredniego uznawany jest za eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT, w przypadku realizowania eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt. 8 lit. a (eksport bezpośredni) ustawy o VAT, zastosowanie przez eksportera preferencyjnej stawki podatku 0% uzależnione jest od spełnienia warunku otrzymania przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jak również nie przewidują formy w jakiej takie potwierdzenie powinno nastąpić. W tym zakresie należy więc posiłkować się przepisami celnymi, które regulują te zagadnienia oraz rozwiązaniami zawartymi w aktach wykonawczych do ustawy.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94 poz. 902), zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD), według wzoru określonego w załącznikach 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., dalej rozporządzenie Komisji, ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, dalej rozporządzenie Rady, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 31 grudnia 2003 r.), dalej Kodeks Celny.

Na podstawie art. 161 ust. 5 rozporządzenia Rady, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określone są zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku Polski pisemne zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym wywozu z zastosowaniem dokumentu SAD składającego się z kart 1, 2, 3.

W świetle art. 792 rozporządzenia Komisji w sytuacji, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest w formie jednolitego dokumentu administracyjnego, należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe, opatruje pieczęcią pole A i, ewentualnie, wypełnia pole D. W przypadku zwolnienia towarów ten urząd celny zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego państwa członkowskiego urzędu celnego wywozu i, w przypadku gdy nie stosuje się art. 796a-796e, zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej.

Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu, karta SAD-3 jest wydawana zgłaszającemu, celem dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia, tj. urzędu, w którym nastąpi faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty (jest to ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty) i w którym będzie dokonywane potwierdzenie, że przedmiotowy towar faktycznie opuścił obszar Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 793 ust. 2 rozporządzenia Komisji urząd celny wyprowadzenia oznacza:

1. w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej - urząd wyznaczony przez państwo członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera;
2. urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary są przejmowane w ramach jednolitej umowy przewozu w celu transportu z obszaru celnego Wspólnoty przez towarzystwa kolejowe, organy pocztowe, towarzystwa lotnicze lub przedsiębiorstwa żeglugowe, o ile spełnione są następujące warunki:

- towary te opuszczają obszar celny Wspólnoty koleją, pocztą, drogą powietrzną lub morską;
- zgłaszający lub jego przedstawiciel wystąpi o przeprowadzenie w tymże urzędzie formalności, o których mowa w art. 793a ust. 2 lub art. 796e ust. 1."

Stosownie do zapisu art. 793b rozporządzenia Komisji, w przypadku towarów wyprowadzanych z obszaru celnego Wspólnoty lub wysyłanych do urzędu celnego wyprowadzenia z zastosowaniem procedury tranzytu urząd celny wyjścia poświadcza egzemplarz 3, zgodnie z art. 793a ust. 2, i zwraca go osobie wymienionej w tym artykule.

Zgodnie z art. 793a rozporządzenia Komisji zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty urząd celny wyprowadzenia przeprowadza odpowiednie kontrole wynikające z analizy ryzyka, upewniając się przede wszystkim, czy przedstawione towary są zgodne z towarami zgłoszonymi. Urząd celny wyprowadzenia nadzoruje fizyczne wyprowadzenie towarów i dokonuje jego potwierdzenia poprzez umieszczenie na odwrocie dokumentu SAD-3 pieczęci z nazwą urzędu celnego wyprowadzenia oraz wpisanie daty wyprowadzenia towarów. Urząd celny wyprowadzenia zwraca potwierdzony egzemplarz SAD-3 osobie, która przedstawiła egzemplarz z zamiarem jego zwrotu zgłaszającemu.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, iż wspomnianym w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT urzędem dokonującym potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty jest urząd celny wyprowadzenia, za wyjątkiem eksportu dokonywanego z zastosowaniem procedury tranzytu, kiedy to urzędem potwierdzającym jest urząd celny wyjścia. Z kolei dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej jest karta nr 3 SAD, zawierająca na odwrocie pieczęć wskazującą datę i nazwę urzędu celnego, który nadzorował wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonał potwierdzenia, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro wspólnotowe przepisy celne szczegółowo określają tryb wydawania przez urzędy celne potwierdzeń wywozu towarów poza obszar Wspólnoty, to za dokument, o którym mówi art. 41 ust. 6 ustawy o VAT – uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% - można uznać tylko taki dokument, który został wystawiony i potwierdzony zgodnie ze wskazanymi zasadami, nie zaś każdy dokument, z którego w jakiś sposób wynika, iż towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. W praktyce zdarzają się przypadki, kiedy to dokumenty SAD-3 z różnych przyczyn nie zostają potwierdzone przez właściwe urzędy celne lub karty te giną bądź ulegają zniszczeniu i w efekcie nigdy nie docierają do eksportera. Rozwiązaniem w takich przypadkach jest uznanie za dokument celny potwierdzający wywóz towarów zaświadczenia, wystawionego przez właściwy urząd celny w oparciu o posiadaną przez służby celne dokumentację.

Zasady wydawania zaświadczeń przez organy celne regulują, zgodnie z art. 73 § 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, przepisy działu VIIIA Ordynacji podatkowej. W myśl art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Paragraf 2 powyższego artykułu przewiduje, że zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1. urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;
2. osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie natomiast z art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

W kontekście rozpatrywanego zagadnienia na uwagę i powołanie zasługuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 569/07, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) jeżeli podatnik z różnych przyczyn nie dysponuje oryginałem dokumentu SAD-3, fakt dokonania eksportu bezpośredniego towaru może być również udokumentowany w formie zaświadczenia, w którym urząd celny wyprowadzenia potwierdzi w sposób przewidziany w przepisach regulujących jego działalność, okoliczność dokonania wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Zaświadczeniem takim może być również stosowne potwierdzenie urzędu celnego, naniesione na kopii dokumentu SAD-3"

Przenosząc powyższe na realia rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organem uprawnionym do wydawania zaświadczeń o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny Wspólnoty jest ten z organów celnych, który w danym przypadku potwierdza fakt opuszczenia przez towary terytorium Unii Europejskiej. Z treści art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, iż potwierdzenia tego dokonuje urząd celny określony w przepisach celnych, tj. urząd celny wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty.

W myśl zaś art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w przypadku nie dysponowania przez Podatnika oryginałem dokumentu SAD-3 (na którym urząd celny wyprowadzenia dokonał potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty), zaświadczenie wydane przez Urząd Celny w sposób jednoznaczny identyfikujący towar, potwierdzające wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej spełnia warunki określone w art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT i stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży eksportowej oraz upoważnia Podatnika do dokonania korekty podatku należnego z tytułu eksportu na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy zaświadczenie zawiera jedynie informację, że towar objęty daną procedurą celną (podany jest jej numer) został wywieziony z obszaru Unii Europejskiej, brakuje w nim jednak jakichkolwiek innych informacji umożliwiających zidentyfikowanie towaru, tzn. czy jest on tożsamy z towarem będącym przedmiotem dostawy, to w takiej sytuacji zaświadczenie stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży eksportowej pod warunkiem jednakże, że podatnik będzie jednocześnie dysponował uwierzytelnionym przez urząd celny odpisem zgłoszenia celnego SAD pozostającego w dyspozycji urzędu celnego (karta 1 dokumentu SAD), z którego będzie wynikała tożsamość towaru zgłoszonego do procedury wywozu z towarem, którego wywóz został potwierdzony przez urząd celny w zaświadczeniu i na którego podstawie będzie można zidentyfikować transakcję, którą objęto towar (przez wskazanie na odpowiednią fakturę).

Ponieważ przedstawione wyżej stanowisko stanowi potwierdzenie interpretacji dokonanej w zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak na wstępie.