Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-1/11/12-S1/AW
z 19 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 466/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 6 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, podstawy opodatkowania i sposobu dokumentowania usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, podstawy opodatkowania i sposobu dokumentowania usługi polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tj. nabywania wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Nabywanie wierzytelności przez Spółkę ma się odbywać na podstawie bezwarunkowych umów nabycia wierzytelności wymagalnych z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Działalność ta klasyfikowana jest aktualnie w PKWiU w sekcji pośrednictwa finansowego jako 65.23.10-00.00.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów usług oraz art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług z wyjątkiem czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Pojęcia „czynności ściągania długów” i „factoring” nie zostały w ustawie zdefiniowane, w związku z czym powstaje wątpliwość, czy obejmują one również obrót wierzytelnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy obrót wierzytelnościami nie stanowi czynności ściągania długów ani factoringu z następujących powodów:

1. Różnice pomiędzy obrotem wierzytelnościami a czynnościami ściągania długów.
   
   Obrót wierzytelnościami nie mieści się w pojęciu czynności ściągania długów. W takiej sytuacji Spółka dokonywać będzie bowiem zbycia lub windykacji wierzytelności, które nabyła od zbywcy wierzytelności i które wskutek zawarcia umowy cesji zbywcy wierzytelności już nie przysługują. W odróżnieniu od umów – zleceń, zawieranych w przypadku umów na ściąganie długów, w takiej sytuacji pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności nie istnieje żaden związek, na podstawie którego nabywca wierzytelności („usługodawca”) mógłby żądać od zbywcy („usługobiorcy”) jakiejkolwiek zapłaty za wykonaną „usługę”. Przychodem nabywcy jest bowiem kwota odzyskana od dłużnika, a nie kwota wynagrodzenia należnego od zbywcy. Dalsza odprzedaż lub dochodzenie wierzytelności przez nabywcę odbywa się już we własnym imieniu i na własną rzecz, nabywca we własnym zakresie i na własne ryzyko ponosi też koszty dochodzenia wierzytelności (opłaty sądowe i komornicze, koszty zastępstwa procesowego).
   
   W przypadku prowadzenia działalności wyłącznie w zakresie obrotu wierzytelnościami nie uzyskuje się też obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (usługi lub towaru). W przypadku zbycia wierzytelności, wobec zbywającego wierzytelność podmiotu nie stają się należne jakiekolwiek kwoty, a zbywca wierzytelności nie jest nigdy dłużnikiem zobowiązanym do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. Wysokość dochodu uzyskanego przez nabywcę wskutek dalszej odprzedaży lub odzyskania wierzytelności jest dla zbywcy zupełnie obojętna, gdyż po jego stronie nie rodzi żadnego zobowiązania, ani nie wywołuje jakichkolwiek innych skutków. Dlaczego zbywca miałby więc księgować faktury na kwotę odpowiadającą wartości dochodu uzyskanego przez nabywcę wierzytelności i odliczać od nich VAT?
   
   Przyjęcie założenia, że obrót wierzytelnościami mieści się w czynnościach ściągania długów, powodowałoby konieczność wystawiania faktur z tytułu wykonanej „usługi ściągnięcia długu”. Nie ma jednak możliwości wystawiania faktur, które mogłyby zostać prawidłowo zarachowane przez zbywców wierzytelności. Zainteresowany zilustruje to na następującym przykładzie: Spółka nabywa od kontrahenta wierzytelność o wartości 10.000 zł (należność główna) powiększoną o 2.000 zł z tytułu odsetek za zwłokę, za łączną kwotę 9.000 zł. Możliwe są następujące przykładowe scenariusze:
   1. Spółka dokona dalszej odprzedaży wierzytelności za kwotę 9.300 zł;
   2. Spółka umorzy dłużnikowi 500 zł z tytułu odsetek i odzyska od dłużnika kwotę 11.500 zł;
   3. Spółka odzyska od dłużnika w ratach kwotę 13.000 zł obejmującą pełną kwotę nabytej wierzytelności, tj. 12.000 zł oraz dalsze odsetki za okres od nabycia wierzytelności do czasu otrzymania całości zapłaty w kwocie 1.000 zł.
   
   W przypadku 1, 2 i 3 Spółka powinna wystawić fakturę na wartość „usługi ściągnięcia długu”, tj. odpowiednio na kwoty 300 zł, 2.500 zł oraz 4.000 zł brutto.
   
   Jednocześnie należy zauważyć, że zbywca wierzytelności zobowiązany jest do zarachowania straty z tytułu zbycia wierzytelności (1.000 zł) w sensie rachunkowym już z dniem zawarcia umowy. Jest również uprawniony do zarachowania straty w sensie podatkowym z tym samym dniem (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zbywca nie może oczekiwać na uwzględnienie w księgach straty z tytułu zbycia wierzytelności do czasu otrzymania faktury również z innego powodu – nie wiadomo na jaką kwotę faktura będzie wystawiona. Tym bardziej, że faktura może nie zostać wystawiona nigdy (np. gdyby Spółka odzyskała od dłużnika jedynie kwotę 7.000 zł).
   
   Potraktowanie obrotu wierzytelnościami jako czynności ściągania długów doprowadziłoby do sytuacji, w której zbywca już po zarachowaniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności otrzymałby od nabywcy fakturę, niemającą dla niego jakiegokolwiek rachunkowego, podatkowego, a nawet logicznego sensu (w przykładzie Zainteresowanego faktura mogłaby opiewać np. na kwotę 300 zł, 2.500 zł lub 4.000 zł). Faktura byłaby wystawiana dopiero po odzyskaniu należności, co prawie nigdy nie zdarza się w tym samym miesiącu, w którym zawarto umowę. Zarachowanie przez zbywcę otrzymanej faktury spowodowałoby zarachowanie po raz drugi tego samego kosztu, a w konsekwencji bezpodstawne obniżenie wyniku rachunkowego oraz podstawy opodatkowania. Wynik rachunkowy oraz podstawa opodatkowania mogłyby zostać obniżone nie dość, że po raz drugi, to nawet o kwotę przekraczającą stratę poniesioną przez zbywcę przy sprzedaży wierzytelności. W przytoczonym przykładzie otrzymana faktura mogłaby opiewać nawet na 4.000 zł, podczas gdy rzeczywista strata zbywcy wynosi jedynie 1.000 zł. Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe wystawianie faktur na kwotę wykonanej „usługi”, które mogłyby zostać zarachowane przez kontrahentów.
   
   Zainteresowany nie widzi też podstaw do wystawiania faktur na kwotę odzyskanych od dłużnika odsetek. Odsetki ustawowe otrzymywane przez podmioty gospodarcze za opóźnienie w zapłacie, nie są przecież doliczane do obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowią one przychód finansowy, który nie podlega fakturowaniu (ewentualna faktura musiałaby przecież zostać wystawiona dłużnikowi zobowiązanemu do ich zapłaty). Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych odsetki stają się przychodem dopiero z momentem ich otrzymania. Tak więc zbywca wierzytelności, który pomimo niedoliczenia do przychodu odsetek (wobec ich nieotrzymania), zarachowałby w poczet kosztów fakturę wystawioną przez Spółkę na wartość tych odsetek, bezpodstawnie zaniżyłby podstawę opodatkowania.
   
   Brak jest także podstaw do tego, by przy nabyciu wierzytelności wystawiać zbywcy fakturę na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy nominalną wartością wierzytelności a ceną sprzedaży. Trudno bowiem mówić, by w takiej sytuacji nabywca wierzytelności wykonał na rzecz zbywcy jakąkolwiek usługę, tym bardziej określoną w ustawie jako „czynność ściągania długów”. Samo nabycie wierzytelności nie wiąże się bowiem z jej ściągnięciem, nabywca po nabyciu wierzytelności może nie podjąć żadnej czynności zmierzającej do ściągnięcia wierzytelności. W przypadku wystawienia faktury na kwotę różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną jej sprzedaży, nabywca zmuszony byłby do odprowadzenia podatku od towarów i usług od nieistniejącej usługi. W przypadku nieodzyskania nabytej wierzytelności (np. wskutek upadłości dłużnika) nabywca nie miałby możliwości odzyskania podatku od towarów i usług w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zbywca wierzytelności nie byłby zobowiązany do zapłaty nabywcy jakiegokolwiek wynagrodzenia, a tym bardziej podatku od towarów i usług ujętego na fakturze.
   
   Reasumując, zarówno wszelkie względy prawne, jak i rachunkowe przemawiają za przyjęciem stanowiska, zgodnie z którym obrót wierzytelnościami nie zalicza się do opodatkowanych podatkiem VAT czynności ściągania długów.
   
   Pogląd, że nabycie wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego nie jest usługą ściągania długów wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1627/08. Takie same stanowisko prezentowane jest także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać na wyroki: WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06, WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/08, WSA w Opolu z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Op 346/08, WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1368/08, WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 8/09, WSA w Opolu z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 79/09, WSA w Opolu z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 11/09, WSA we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 351/09, WSA we Wrocławiu z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 634/09, WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 755/09, WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 754/09, WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1766/09.



2. Różnice pomiędzy obrotem wierzytelnościami a factoringiem.
   
   Działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami nie stanowi także usługi factoringu. Factoring jest w polskim systemie prawnym, tzw. umową nienazwaną, występującą w różnych postaciach (factoring właściwy, niewłaściwy, mieszany). Nie opisując szczegółowo wszystkich rodzajów factoringu należy wyróżnić 3 jego zasadnicze cechy:
   1. factoring opiera się na stałych powiązaniach pomiędzy 2 podmiotami gospodarczymi,
   2. faktor nabywa wierzytelności faktoranta przed terminem ich płatności, a więc wierzytelności niewymagalne,
   3. faktor świadczy na rzecz faktoranta dodatkowe usługi poza nabywaniem wierzytelności (prowadzi sprawozdawczość, konta dłużników, sprawuje inne funkcje administracyjne).
   
   Działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami nie spełnia żadnej ze wskazanych wyżej cech, z następujących powodów:
   1. nabycie wierzytelności odbywa się często na podstawie jednej umowy przelewu zawartej z kontrahentem, nie nawiązuje się stała współpraca firm,
   2. przedmiotem umowy przelewu są wierzytelności wymagalne, często stwierdzone tytułami egzekucyjnymi i dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych,
   3. umowa przelewu wierzytelności jest jedynym prawnym stosunkiem łączącym strony, po zapłaceniu przez cesjonariusza ceny sprzedaży wierzytelności, cedent nie może żądać od cesjonariusza żadnego świadczenia.
   
   Z wyżej wymienionych powodów, działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami nie może być także uważana za usługi factoringu.
   
   

W uzupełnieniu z dnia 30 listopada 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Zgodnie z wpisem do KRS aktualny przedmiot działalności Spółki jest następujący:
   1. (PKD 82.91.Z) Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe,
   2. (PKD 82.99.Z) Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,
   3. (PKD 64.99.Z) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
   4. (PKD 66.19.Z) Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
   5. (PKD 70.22.Z) Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,
   6. (PKD 64.92.Z) Pozostałe formy udzielania kredytów,
   7. (PKD 63.99.Z) Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
   8. (PKD 74.90.Z) Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,
   9. (PKD 73.20.Z) Badanie rynku i opinii publicznej,
   10. (PKD 68.10.Z) Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
   11. (PKD 73.11.Z) Działalność agencji reklamowych,
   12. (PKD 45.11.Z) Sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych osobowych i furgonetek,
   13. (PKD 45.19.Z) Sprzedaż hurtowa i detaliczna pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
   14. (PKD 45.40.Z) Sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do nich.
2. W związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności, Spółka nie otrzyma od zbywcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia).
3. Różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Spółka zamierza nabyć a ceną ich sprzedaży będzie odpowiadała rzeczywistej, ekonomicznej wartości tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Spółkę.
4. Nie zostanie przekazane żadne wynagrodzenie czy prowizja dla Wnioskodawcy. Cena zakupu zostanie przekazana zbywcy, nie Wnioskodawcy.
5. Cena zakupu wierzytelności nie będzie zawierać w sobie żadnego wynagrodzenia.
6. Nie będą zawierane żadne umowy zapewniające możliwość powrotnego przeniesienia wierzytelności na zbywcę.
7. Nie będą zawierane żadne umowy pozwalające na zmianę umówionej ceny w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności.
8. Pomiędzy zbywcą wierzytelności a Spółką nie będzie istniał odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności.
9. Umowy sprzedaży wierzytelności nie będą zawierały upoważnienia dla Spółki do występowania wobec dłużnika po to, by wyegzekwować wierzytelności na rachunek zbywcy wierzytelności.
10. Spółka będzie nabywać wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko.
11. Nabywane będą wyłącznie wierzytelności wymagalne.
12. Nabywane będą wymagalne wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług, także te, w których prowadzone były postępowania sądowe lub egzekucyjne.
    
    

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy planowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie (PKWiU – 65.23.10.00) stanowi świadczenie usług ściągania długów lub factoringu w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu tym podatkiem stawką 22%?
2. Czy nabywca wierzytelności poprzez nabycie wierzytelności, jej sprzedaż lub wyegzekwowanie uzyskuje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym powinien wystawiać dla zbywcy wierzytelności faktury i doliczać do nich podatek od towarów usług w wysokości 22%?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami (PKWiU 65.23.10.00) nie stanowi czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a uzyskany z niej dochód nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką 22%.

W dniu 30 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1/11-2/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia wniesiono w dniu 18 kwietnia 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 17 maja 2011 r., nr ILPP1/443/W-30/11-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 20 maja 2011 r.).

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 9 czerwca 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Postanowieniem z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie z urzędu. Następnie postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/11 WSA podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 466/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 466/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w świetle art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie usługi według ustawy jest także szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 5a ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 cyt. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza rozpocząć działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, tj. nabywania wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie. Nabywanie wierzytelności przez Spółkę ma się odbywać na podstawie bezwarunkowych umów nabycia wierzytelności wymagalnych z przejęciem ryzyka niewypłacalności dłużnika. Działalność ta klasyfikowana jest aktualnie w PKWiU w sekcji pośrednictwa finansowego jako 65.23.10-00.00.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności, Spółka nie otrzyma od zbywcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). Zatem cena zakupu wierzytelności nie będzie zawierać w sobie żadnego wynagrodzenia. Różnica między wartością nominalną wierzytelności, które Spółka zamierza nabyć a ceną ich sprzedaży, będzie odpowiadała rzeczywistej, ekonomicznej wartości tych wierzytelności w chwili ich nabycia przez Spółkę. Nie będą zawierane żadne umowy zapewniające możliwość powrotnego przeniesienia wierzytelności na zbywcę oraz pozwalające na zmianę umówionej ceny w zależności od powodzenia czynności zmierzających do wyegzekwowania wierzytelności. Pomiędzy zbywcą wierzytelności a Spółką nie będzie istniał odrębny stosunek prawny, rodzący obowiązek zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki w związku z nabyciem i egzekucją wierzytelności. Umowy sprzedaży wierzytelności nie będą zawierały upoważnienia dla Spółki do występowania wobec dłużnika po to, by wyegzekwować wierzytelności na rachunek zbywcy wierzytelności. Spółka będzie nabywać wierzytelności wymagalne we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko. Ww. wierzytelności będą nabywane z tytułu sprzedaży towarów i usług, także te, w których prowadzone były postępowania sądowe lub egzekucyjne.

Jak wskazał Sąd w niniejszej kwestii podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy – cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna-sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę.

W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ślad za ww. orzeczeniem TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku podjętym w składzie siedmiu sędziów z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 stwierdził, iż „nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.”

Biorąc pod uwagę powyższe, treść powołanych przepisów oraz powołany wyżej wyroku TSUE i uchwałę NSA należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – cena, jaką zapłaci cedentowi wierzytelności będzie odpowiadała rzeczywistej ekonomicznej wartości tych wierzytelności, a w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) nie otrzyma od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym opisana we wniosku transakcja dotyczyć będzie jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, skoro nabywając wierzytelności Spółka nie będzie uzyskiwała z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, a w szczególności Wnioskodawca nie będzie otrzymywał żadnych prowizji z tytułu nabycia wierzytelności od swojego kontrahenta.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie:

• ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności będzie odpowiadała rzeczywistej ekonomicznej wartości tych wierzytelności w chwili sprzedaży,
• w cenie wierzytelności nie zostanie zawarte jakiekolwiek przysporzenie majątkowe (wynagrodzenie) dla nabywcy wierzytelności – Wnioskodawcy,
• w związku z nabyciem wierzytelności nie zostanie nabywcy wierzytelności wypłacone inne wynagrodzenie (np. prowizja, premia),
• Wnioskodawca będzie nabywał wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własne ryzyko,
• umowy nie przewidują sytuacji w których następuje powrotne przeniesienie wierzytelności na zbywcę

Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na obrocie wierzytelnościami, tj. nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie nie będzie stanowiła świadczenia usług, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ustawy i tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego tut. Organ nie widzi potrzeby czynienia rozważań odnośnie przepisu art. 43 ust. 15 oraz art. 29 ust. 1 ustawy, bowiem kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-1/11-2/AW, tj. w dniu 30 marca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.