INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2012 r. (data wpływu 16.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu, w którym należy dokonać obniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z korektą faktury wewnętrznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu, w którym należy dokonać obniżenia wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z korektą faktury wewnętrznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka”, Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupów towarów od podmiotów zarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług w krajach Unii Europejskiej. W związku z tym Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: „WNT”). W oparciu o faktury otrzymane od zagranicznych kontrahentów, Spółka dokumentuje te transakcje fakturami wewnętrznymi (dalej: „faktury pierwotne”) i na ich podstawie rozlicza podatek od towarów i usług. W sytuacji, gdy kwota wynagrodzenia należnego dostawcy określana jest w walutach obcych Spółka przelicza te kwoty na potrzeby wystawienia faktur wewnętrznych, stosując kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano WNT lub jeśli zagraniczny podmiot wystawił wcześniej fakturę, na dzień poprzedzający datę wystawienia tej faktury.

Zdarzają się jednak sytuacje, iż wystawiane faktury wewnętrzne zawierają nieprawidłową podstawę opodatkowania lub kwotę VAT. W związku z tym Spółka wystawia faktury korygujące do faktur wewnętrznych zmieniające podstawę opodatkowania i/lub kwotę VAT, zwane dalej także „korektami wewnętrznymi”.

Z niżej wskazanych powodów Spółka wystawia trzy rodzaje korekt wewnętrznych:

1. wystawiane w konsekwencji rozpoznania błędu w fakturze pierwotnej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dalej: „faktury I typu”
2. wystawiane na skutek zwrotu określonej części zakupionych towarów, dalej: „faktury II typu”
3. dokumentujące wartość rabatu potransakcyjnego należnego od poszczególnych dostawców, w związku ze wszystkimi nabyciami towarów dokonanymi w ciągu roku, dalej „faktury III typu”.
   
   

Wątpliwości Spółki budzi kwestia rozpoznania prawidłowego okresu, w którym należy rozliczyć przedmiotowe faktury korygujące, a także kursu, jaki należy zastosować przy przeliczaniu na polskie złote kwot z wystawionych korekt wewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W deklaracji za jaki okres w deklaracji VAT i informacji podsumowującej Spółka jest obowiązana rozliczyć wystawiane faktury poszczególnych typów i jaki kurs powinna zastosować do przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych, ujętych w tych fakturach...

Zdaniem Wnioskodawcy,

Faktury I typu — korekta błędu

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w konsekwencji wystawienia faktury I typu, Spółka jest obowiązana skorygować podstawę opodatkowania i podatek VAT poprzez korektę deklaracji VAT za miesiąc (okres rozliczeniowy), w którym wystawiono fakturę pierwotną (korekta wstecz). Podobnie należy skorygować informację podsumowującą VAT UE, złożoną za okres, w którym powstał błąd. Kwoty wyrażone w walucie obcej należy, zdaniem Spółki, przeliczyć na polskie złote według kursu zastosowanego w fakturze pierwotnej.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy podatku od towarów i usług mają obowiązek wystawiać faktury stwierdzające w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do ust. 7 powołanego przepisu, w przypadku czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawiane są faktury wewnętrzne, przy czym za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności, dokonane w tym okresie.

Szczegółowe zasady fakturowania, w tym wystawiania faktur wewnętrznych, zostały określone w Rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360)

W myśl § 24 ust. 1 tego Rozporządzenia, w odniesieniu do faktur wewnętrznych przepisy § 5, 9-14, 16, 11, 21 i 22 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, na podstawie § 14 ust. 1 Rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać wystawianie korekt wewnętrznych przez Spółkę w przypadku rozpoznania błędu w fakturze pierwotnej.

W myśl art. 20 ust. 5 Ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspółnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

Z kolei art. 20 ust. 6 tej Ustawy stanowi, że w przypadku, gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Spółka jest zdania, iż wystawienie faktury korygującej celem korekty błędów zawartych w pierwotnym dokumencie nie powoduje zmiany daty powstania obowiązku podatkowego. Korekta wewnętrzna powoduje konieczność skorygowania rozliczeń za okres, kiedy powstał obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej. Spółka bowiem wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku. Skoro obowiązek podatkowy już powstał, a jedynie został błędnie wykazany, to wystawiana wewnętrzna faktura korygująca powinna być wykazana w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. poprzez korektę deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona faktura pierwotna (innymi słowy — należy w tym wypadku rozliczyć korektę wewnętrzną wstecz). Przyczyny korekty mogą być bowiem różne- mogą leżeć po stronie dostawcy towaru (błędy w wystawionej przez niego fakturze) lub leżeć po stronie Spółki. Zgodnie z art. 101 Ustawy VAT w przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących podmiot, który złożył informację podsumowującą, jest obowiązany złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji podsumowującej. Zatem zasadnym jest skorygowanie informacji podsumowującej, w której wykazano fakturę pierwotną.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Natomiast na podstawie ust. 2 powyższego przepisu, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury”.

Zatem przy przeliczaniu kwot wyrażonych w fakturach I typu w walutach obcych należy, zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniać kurs zastosowany w fakturze pierwotnej.

Faktura II typu — zwrot towarów

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do faktur II typu, Spółka jest obowiązana rozliczać korekty wewnętrzne w okresie, w którym zostały one wystawione (korekta na bieżąco). Przy przeliczaniu natomiast kwot wyrażonych w walutach obcych, zastosowanie znajdzie kurs z faktury pierwotnej. Również w zakresie informacji podsumowującej należy korektę związną ze zwrotem towarów uwzględnić w wartości transakcji z danym kontrahentem wykazywanej w bieżącej informacji podsumowującej.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 5 Rozporządzenia w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, należy wystawić fakturę korygującą.

W konsekwencji, Spółka w sposób prawidłowy wystawia korekty wewnętrzne w sytuacji zwrotu towarów ich zagranicznemu sprzedawcy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl ust. 4 cytowanego przepisu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o wartość zwróconych towarów.

Art. 29 ust. 4a stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru łub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury, o którym mowa w powyższym przepisie. Otóż zgodnie z § 24 ust. 2 Rozporządzenia fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu i przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku. Wystawionej faktury wewnętrznej podatnik nie przekazuje kontrahentowi, tylko zachowuje, aby udokumentować samoopodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby. Wobec powyższego, wystawiając — w trybie art. 106 ust. 7 Ustawy VAT — wewnętrzną fakturę korygującą podatnik jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia jej odbioru.

W odniesieniu zatem do analizowanego w tym miejscu stanu faktycznego - korekty faktury wewnętrznej w związku ze zwrotem towarów, Spółka powinna skorygować podstawę opodatkowania ujętą w fakturach pierwotnych w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione wewnętrzne faktury korygujące (na bieżąco). Jednocześnie także korektę należy wykazać w bieżącej informacji VAT UE.

Jak wskazano już wcześniej, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia lub jeśli wcześniej wystawiono fakturę, z chwilą wystawienia faktury. W odniesieniu natomiast do kursu, jaki należy zastosować przy przeliczaniu kwot faktur korygujących WNT, przeliczenia dokonuje się według kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zatem w sytuacji, gdy nabywca dokonuje zwrotu zakupionych towarów, nie następują żadne nowe okoliczności powodujące zmianę cen towarów czy też stawek podatku zastosowanych na fakturze pierwotnej. Zwrot towarów wymaga jedynie korekty ilości zakupionych towarów, a zatem ma ona na celu udokumentowanie faktycznie dokonanej transakcji pierwotnej.

Dlatego też dokonując przeliczenia wartości wynikających z faktur II typu, a wyrażonych w obcej walucie, należy, w opinii Wnioskodawcy, stosować taki kurs, jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktury pierwotnej.

Faktury III typu — rabat roczny

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktury III typu Spółka jest obowiązana korygować podstawę opodatkowania i podatek VAT w deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono korektę wewnętrzną. Kwoty wyrażone w walucie obcej należy, zdaniem Spółki, przeliczyć na polskie złote według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury wewnętrznej korygującej. Konsekwentnie Spółka winna zmiany związane z uzyskanym rabatem wykazać w bieżącej informacji podsumowującej. Jak już wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie faktur I typu, czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokumentuje się fakturami wewnętrznymi, z zastrzeżeniem, że za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie (art. 106 ust. 7 Ustawy VAT). Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, należy wystawić fakturę korygującą. Dodatkowo należy wskazać, że ust. 3 powyższego przepisu przewiduje możliwość wystawienia faktury korygującej dokumentującej rabat udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie (dalej: „korekta zbiorcza”). Przytoczone powyżej przepisy mają zastosowanie także w odniesieniu do faktur wewnętrznych na mocy § 24 ust. 1 Rozporządzenia.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać wystawianie korekt wewnętrznych przez Spółkę w przypadku uzyskania od poszczególnych kontrahentów rabatu odnoszącego się do wszystkich zakupów towarów dokonanych w danym roku. Jak już również wcześniej wskazano, podatnik ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonych rabatów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzyma on potwierdzenie odbioru korekty faktury przez nabywcę towarów (art. 29 ust. 4a Ustawy VAT). Powołując się na uzasadnienie do pytania nr 2, Spółka jest zdania, iż, wystawiając faktury korygujące do faktur wewnętrznych dokumentujących WNT, jest równocześnie ich odbiorcą, zatem data wystawienia korekty wewnętrznej jest jednocześnie dla Spółki datą potwierdzenia odbioru tej korekty. Tym samym, wystawienie faktur III typu stanowi dla Spółki podstawę do skorygowania kwoty podatku w deklaracji za okres, w którym została wystawiona korekta wewnętrzna.

Kwestie dotyczące sposobu przeliczania kwot wykazywanych na fakturach w sytuacji, gdy kwoty te wyrażone są w walutach obcych, reguluje art. 31 a Ustawy VAT. W myśl tego przepisu, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli natomiast zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej. W przypadku wystawienia faktury III typu należy wskazać, iż udzielenie rabatu stanowi nową okoliczność powstałą już po dokonaniu transakcji pierwotnej, toteż, zdaniem Wnioskodawcy, dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Okoliczności skutkujące zmianą ceny za dokonaną dostawę w przypadku faktur III typu powstają już po dokonaniu dostawy, wystawieniu faktury VAT i otrzymaniu wynagrodzenia (np. na skutek osiągnięcia określonego pułapu zakupów w ciągu roku). Okoliczności te nie są zatem znane Spółce w momencie wystawiania faktury pierwotnej. W konsekwencji, za uzasadnione należy uznać przeliczanie kwot z faktury korygującej według kursu z dnia poprzedzającego jej wystawienie. Powyższe potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1634/09), w treści którego czytamy: „Sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących (...) uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta (...) powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami (...) Dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej”.

W wyniku powyższej analizy Spółka stoi na stanowisku, iż przy przeliczaniu kwot wynikających z faktur III typu, powinna ona zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia korekty wewnętrznej. Przy czym Spółka ma prawo wystawić korektę zbiorczą w odniesieniu do wszystkich faktur dokumentujących transakcje WNT dokonane w ciągu roku.

Wystawienie korekty zbiorczej powoduje, że jej efekt znajdzie odzwierciedlenie również w bieżącej informacji podsumowującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.