Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wpłynął do organu podatkowego w dniu 27.12.2006r. Pismem, którego wpływ do organu podatkowego odnotowano w dniu 12.02.2007r., Wnioskująca uzupełniła niniejsze podanie. W pismach tych przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka planuje objęcie udziałów w nowo powstałej spółce (zwanej dalej Nowa) oraz pokrycie tych udziałów aportem w postaci wniesienia całości przedsiębiorstwa Wnioskującej. Spółka obejmie udziały wycenione wg wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa: w tym wypadku dla ułatwienia przyjęto, że wartością rynkową będzie wartość aktywów netto Spółki (7.748.532,25 PLN). Wartość udziałów otrzymanych od nowej spółki będzie skalkulowana w oparciu o wartość składników majątkowych pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszone przedsiębiorstwo (nie mniej niż 7.748,5 tys. PLN).

Pod pojęciem całości przedsiębiorstwa Spółka rozumie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości i ruchomości, czyli:

- własność nieruchomości oraz środków trwałych,

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości i ruchomości,

- wierzytelności i środki pieniężne;

- licencje;

- tajemnice przedsiębiorstwa;

- dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- zobowiązania.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości oraz środków trwałych. Spółka nie prowadzi obecnie żadnej innej działalności.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości P i w miejscowości PS. W latach poprzednich Spółka prowadziła również działalność produkcyjną poprzez zakład położony w PS. Od 2005r. zaprzestano tej działalności, a nieruchomość położoną w PS wraz ze środkami produkcji (maszyny i urządzenia) Spółka wynajmuje uzyskując z tego dochód.

Aktem notarialnym z dnia 20.08.1998r. sporządzonym przed notariuszem w kancelarii Notarialnej w miejscowości P, Spółka nabyła od pani X zamieszkałej w Niemczech prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w P, składającej się z działek o obszarze 4.77.16 ha (cztery hektary siedemdziesiąt siedem arów, szesnaście metrów kwadratowych) oraz prawo własności budynków posadowionych na tym gruncie. Dla powyższej nieruchomości Sąd Rejonowy w miejscowości P, XIV Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi elektroniczną księgę wieczystą. Prawo użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskującej zostało wpisane do księgi wieczystej dnia 6.10.1998r., na wniosek złożony w dniu 21.08.1998r., do dnia 5.12.2089r.

Nabycie nieruchomości poprzedzone zostało uzyskaniem pozytywnej decyzji z dnia 11.08.1998r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, w której zezwolił Spółce na nabycie prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości oraz własności budynków i urządzeń na niej wzniesionych.

Obiekty położone na nieruchomości w miejscowości P są wynajmowane przez Wnioskującą innym firmom oraz stanowią jej główne źródło przychodów. Przychód ten wystarczy na pokrycie wszelkich kosztów związanych z utrzymaniem tej nieruchomości oraz na wypracowanie zysku. Wnioskująca dokonuje rozliczeń z tytułu wynajmu obiektów, położonych na tej nieruchomości w mieście P, na oddzielnych kontach. Spółka zatrudnia też osoby, których kompetencje obejmują zarządzanie powyższą nieruchomością.

Nieruchomość w miejscowości P wykazywana jest w księgach rachunkowych - zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o rachunkowości - jako inwestycje długoterminowe nie podlegające amortyzacji w wartości godziwej przewyższającej pierwotną wartość księgową (koszty nabycia pomniejszone o dotychczasowe umorzenie) o ok. 27 milionów PLN. Różnica ta wykazywana jest zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości jako kapitał z aktualizacji wyceny. Do celów podatkowych nadal ewidencjonowane są odpisy amortyzacyjne obliczane na podstawie pierwotnych kosztów nabycia nieruchomości.

Poza tym Spółka posiada również nieruchomość w miejscowości PS, dla której ustanowiono księgę wieczystą przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych. Jest to nieruchomość zabudowana o obszarze 1,32 ha.

W spółce można w pewien sposób wyodrębnić zarówno nieruchomości położone w mieście P, jak i te położone w PS (osobne konta do rozliczeń z tytułu wynajmu itp.).

Spółka załączyła do niniejszego wniosku uproszczony planowany na 31.12.2006r. bilans handlowy (załącznik nr 1) oraz bilans "podatkowy" (załącznik nr 2), czyli skorygowany o dokonaną aktualizację wyceny nieruchomości (obustronne pomniejszenie o wartość przeceny wykazaną na kapitale z aktualizacji wyceny oraz wystornowanie rezerwy na odroczony podatek dochodowy utworzonej w związku z przeceną nieruchomości).

W bilansie Spółki wykazywane są - oprócz nieruchomości i innych środków trwałych - również inne aktywa: należności od najemców, inne należności (publicznoprawne, pozostałe), środki pieniężne, rozliczenia międzyokresowe kosztów. Po stronie pasywów główną pozycją są kredyty bankowe udzielone przez bank.

Kredytobiorca może przenosić prawa i zobowiązania wynikające z tych umów kredytowych tylko za wcześniejszą zgodą banku, natomiast zabezpieczeniem każdego z tych kredytów jest hipoteka kaucyjna na nieruchomości w mieście P. W niektórych przypadkach umów kredytowych Spółka jest zobowiązana na pierwsze żądanie sprzedać nieruchomość lub jej część bankowi lub wskazanym osobom trzecim oraz do nie pobierania pożyczek i kredytów od osób trzecich bez pisemnej zgody banku.

Poza zobowiązaniami z tytułu kredytów w bilansie wykazywane są zobowiązania z dostaw robót i usług związane z bieżącą działalnością Spółki oraz inne zobowiązania (publicznoprawne, pozostałe).

Wnioskodawca informuje w podaniu, iż w ramach planowanej transakcji Spółka zamierza wnieść do spółki Nowej nieruchomości w miejscowości P oraz w PS, a także wszelkie prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych z dotychczasowymi najemcami. Nowa spółka wstąpi bowiem w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, a także nabędzie na własność złożone przez najemców depozyty oraz należności z tytułu tych umów. Umowy zawarte z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Wnioskującej, w tym z dostawcami mediów i odbiorcami nieczystości, zostaną przeniesione na spółkę Nową.

Nowa otrzyma również oznaczenie i nazwę zbliżone do tego, którym aktualnie posługuje się Wnioskodawca. Planowane jest także przekazanie wszelkich pozostałych należności związanych z przedsiębiorstwem (np. należności pracowniczych) i większości środków pieniężnych związanych z działalnością Wnioskującej.

Wnioskująca planuje wniesienie do spółki Nowej zarówno składników majątkowych, jak i zobowiązań związanych z tymi składnikami majątkowymi (przedsiębiorstwem), tj. kredytów bankowych oraz wszelkich innych długów wykazywanych w księgach Wnioskującej na dzień wniesienia przedsiębiorstwa. Długi Spółki pozostają bowiem w ścisłym związku ze składnikami majątkowymi i prowadzoną działalnością.

Planowane jest również przeniesienie wszystkich pracowników Wnioskującej w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Zatrudnieni w Spółce pracownicy to osoby wyspecjalizowane w zarządzaniu nieruchomościami. W Spółce, poza prezesem zarządu i prokurentem, nie pozostanie żaden z pracowników.

Przenoszone nieruchomości wraz z towarzyszącymi im innymi składnikami majątkowymi stanowią zespół składników wykorzystywanych przez Wnioskującą w Jej dotychczasowej działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowej, produkcyjnej i magazynowej oraz stanowiły główne źródło przychodów Spółki. Z punktu widzenia Wnioskującej przenoszone składniki majątkowe stanowią kluczowe elementy dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Własnością Wnioskującej pozostaną jedynie księgi handlowe i inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych oraz rachunkowych, a także pewna część środków pieniężnych niezbędna do zapewnienia środków na pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki (obsługa administracyjna podmiotu). Ponieważ nie jest planowana likwidacja Wnioskującej, na nabywcę nie przejdą również prawa i obowiązki z niektórych umów oraz niektóre prawa, które konieczne są do dalszego funkcjonowania Spółki. W szczególności Spółka zachowa umowę na prowadzenie wybranego rachunku bankowego oraz prawo do posługiwania się firmą.

W przedstawianym przypadku wszelkie istotne składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości zostaną przeniesione na spółkę Nowa. Natomiast Wnioskująca w oparciu o składniki majątkowe niezbędne do funkcjonowania Spółki rozpocznie nową działalność i stworzy nowe "przedsiębiorstwo", a nowym głównym źródłem przychodów będą dywidendy przekazywane przez spółkę Nowa. Po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa do nowo powstałego podmiotu, Wnioskująca nie zostanie zlikwidowana. Spółka opracowuje obecnie koncepcję podjęcia całkowicie nowej działalności w Polsce, najprawdopodobniej działalności handlowej. Zatem poza uzyskiwaniem przychodów z dywidend, Wnioskująca zamierza osiągać zyski na działalności handlowej. W tym celu zostanie m.in. zawarta umowa najmu stosownego obiektu z nowo powstałą spółką. To oraz inne planowane posunięcia (m.in. dofinansowanie w formie pożyczki bądź dopłat, zatrudnienie nowych pracowników) umożliwi podjęcie nowej działalności. Okoliczność, że Spółka zostawia sobie swoją firmę związany jest m.in. z faktem, że firma ta znana jest innym przedsiębiorcom z czasów, kiedy prowadziła działalność produkcyjną i handlową i ten fakt chce wykorzystać w przyszłości.

Nowo utworzony podmiot, do którego aportem zostanie wniesione przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, podejmie działalność prowadzoną do tej pory przez Wnioskodawcę, czyli wynajem nieruchomości i ruchomości.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka złożyła zapytanie, czy istnieje możliwość skutecznego przeniesienia należności i zobowiązań podatkowych na spółkę Nowa? Jeżeli nie, czy będzie to miało wpływ na sposób klasyfikacji transakcji na gruncie prawa podatkowego?

Stanowisko Wnioskującej jest w tym zakresie następujące:

Pod pojęciem należności i zobowiązań podatkowych Wnioskodawca rozumie roszczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, składek na ubezpieczenia społeczne, podatku od towarów i usług, a także innych podatków wykazywanych w księgach na dzień wniesienia aportu. Zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z tymi należnościami i zobowiązaniami regulowane są przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Wprawdzie ww. należności i zobowiązania podatkowe stanowią element przedsiębiorstwa, jednak zdaniem Spółki nie istnieje możliwość wniesienia ich aportem do spółki Nowej. Wynika to z faktu, iż w rozdziale Ordynacji podatkowej dotyczącym praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych nie uregulowano zasad sukcesji praw i obowiązków nabywcy przedsiębiorstwa w drodze aportu. Natomiast regulacje dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wprowadzają jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika, od którego nabyto przedsiębiorstwo (por. art. 112 Ordynacji podatkowej). Także inne ustawy szczególne odnoszące się do poszczególnych kategorii podatków nie zawierają regulacji w tym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należności i zobowiązania podatkowe nie mogą stanowić przedmiotu aportu, ponieważ Spółka nie może skutecznie przenieść zarówno praw jak i obowiązków związanych z rozliczeniami podatkowymi.

Ponieważ ww. należności i zobowiązania podatkowe mają drugorzędne znaczenie z punktu widzenia dotychczasowej działalności Wnioskującej i zasady ich przenoszenia są poddane szczególnym regulacjom, w związku z czym nie wniesienie ich aportem do spółki Nowa pozostaje bez wpływu na kwalifikację czynności. Zdaniem Wnioskodawcy w dalszym ciągu przedmiotem czynności prawnej będzie przedsiębiorstwo.

Ustosunkowując się do powyżej zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, tutejszy organ podatkowy jednocześnie informuje, iż pozostałe kwestie poruszone we wniosku z dnia 22.12.2006r. zostaną rozpatrzone w odrębnych postanowieniach. Odnosząc się natomiast do stanowiska, iż należności i zobowiązania podatkowe nie mogą być skutecznie przeniesione na spółkę Nowa, stwierdza się co następuje:

Skutki podatkowe, tzw. sukcesji podatkowej, zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Jak wynika z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei w § 2 tegoż artykułu stanowi się, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Według regulacji art. 93a § 1 powyższej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie zaś art. 93a § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przepisem art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, na który Wnioskująca się powołuje wyrażając własne stanowisko w sprawie, nabywca:

1) przedsiębiorstwa,

2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

3) składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł

- odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Tutejszy organ podatkowy pragnie zauważyć, iż żaden z powyższych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie reguluje kwestii wniesienia do odrębnego podmiotu aportem przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do łączenia ani podziału spółek, nie dochodzi również do przekształcenia Wnioskującej, jak również nie będzie miało miejsca nabycie przez Wnioskującą nowopowstałej spółki Nowa, należy stwierdzić, iż słuszne jest stanowisko Jednostki, że przy wniesieniu do spółki Nowa aportem przedsiębiorstwa, nie jest możliwe skuteczne przeniesienie na ten podmiot praw i obowiązków związanych z rozliczeniami podatkowymi.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszące do wstąpienia w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego oraz odnoszące się do kwestii zaległości podatkowych związanych z nabyciem przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.