Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90),

Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej zastosowania art. 7 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla potrzeb przypisania zysków do zakładu położnego na terytorium Polski.

Uzasadnienie

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec są wspólnikami uprawnionymi do udziału w zysku spółki komandytowej X(dalej: Spółka).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski polegającą na wykonywaniu prac renowacji sieci kanalizacyjnych (instalacyjnych). Przewidywany okres trwania prac budowlanych wynosi ponad 12 miesięcy, w związku z czym działalność Spółki na terytorium Polski stanowi zakład (nieposiadający specjalnie wyodrębnionej formy organizacyjnej).

Centrala spółki w Niemczech będzie wykonywała pewne czynności, z których będzie korzystał polski zakład Spółki. Czynności te będą obejmowały w szczególności:

1. wypłacanie wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w niemieckiej centrali Spółki, oddelegowanym do pracy w polskim zakładzie Spółki;
2. wypłacanie wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w niemieckiej centrali spółki, którzy nie są oddelegowani do polskiego zakładu, lecz wykonują czynności nadzoru nad pracami polskiego oddziału, opracowania dokumentacji projektowej prac budowlanych, kontaktów z klientami, public relations, zarządzania itp.;
3. poniesienie kosztów obsługi prawnej i doradztwa podatkowego w zakresie inwestycji w Polsce;
4. przekazanie surowców, które mają być zużyte do wykonywania prac w Polsce;
5. ponoszenie kosztów za usługi świadczone przez podwykonawców prac polskiego zakładu.

Ponadto, Spółka sprowadza maszyny z Niemiec do Polski w celu wykorzystania ich w prowadzonej działalności, które stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Podatnik zwraca się z pytaniem według jakiej zasady powinny być uwzględnione w rozliczaniach podatkowych polskiego zakładu Spółki następujące zdarzenia:

1. wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w niemieckiej centrali spółki, oddelegowanych do pracy w polskim zakładzie;
2. wydatki na wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym w niemieckiej centrali spółki, którzy nie zostali oddelegowani do pracy w polskim zakładzie, lecz którzy wykonują dla polskiego zakładu czynności nadzoru nad pracami polskiego oddziału, opracowania dokumentacji projektowej prac budowlanych przez inżynierów, kontaktów z klientami, public relations, zarządzania itp.;
3. koszty obsługi prawnej i doradztwa podatkowego w zakresie inwestycji w Polsce;
4. przekazanie materiałów, które mają być zużyte do wykonywania prac w Polsce (przekazanie trwałe a materiały maja pozostać w instalacjach będących efektem prac polskiego zakładu bez powrotu tych materiałów do Niemiec);
5. koszty płatności za usługi świadczone przez podwykonawców wykonujących prace na rzecz polskiego zakładu;
6. przekazanie do używania przez niemiecką centralę polskiemu zakładowi maszyn potrzebnych do wykorzystania przy wykonywaniu usług przez polski zakład (które z przekazanych maszyn podlegają w Polsce amortyzacji);
7. koszty zarządzania spółki jako całości i ogólne koszty administracyjne ponoszone przez centralę spółki w Niemczech.

Zdaniem Spółki, poniesione przez centralę Spółki w Niemczech koszty należy uwzględniać dla potrzeb obliczania zysku zakładu w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 2 i 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym zakładowi należy przypisać takie zyski, które zakład osiągnąłby, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i byłby całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Odpowiada to zasadzie „cen rynkowych” omówionej w Komentarzu do art. 9 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowej Konwencji). Ponadto zdaniem Spółki, stosownie do art. 7 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy, przy ustalaniu zysków zakładu można uwzględnić nakłady poniesione dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, w którym państwie powstały.

W związku z powyższym, Spółka dokonała analizy zasad uwzględniania kosztów i wydatków ponoszonych przez centralę spółki w Niemczech dla potrzeb ustalania zysku zakładu w Polsce i zwróciła się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości dokonanej analizy w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, zważono co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady opodatkowania dochodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej reguluje art. 7 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Art. 7 ust. 1 umowy stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 umowy, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, Minister Finansów stwierdza, iż Spółka prawidłowo dokonuje analizy zasad ustalania zysku zakładu położonego w Polsce w oparciu o art. 7 ust 1, 2 i 3 polsko-niemieckiej umowy. Podstawową zasadą ustalania zysku zakładu jest norma określona w art. 7 ust. 2 umowy, zgodnie z którą, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Odpowiada to zasadzie „cen rynkowych” omówionej w Komentarzu do art. 9 Modelowej Konwencji (Dom Wydawniczy ABC, Wersja skrócona, 15 lipca 2005 r.). Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

Natomiast, zgodnie z normą określoną w art. 7 ust. 3 umowy, przy obliczaniu zysków zakładu w Polsce należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały poniesione. Co do zasady pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład (pkt 16 Komentarza do art. 7 ust. 3 Modelowej Konwencji).

Przy stosowaniu zasad określonych w art. 7 ust. 2 i 3 umowy, w praktyce mogą pojawić się wątpliwości, czy poszczególne kategorie wydatków poniesionych przez centralę Spółki w Niemczech należy uznać za poniesione dla zakładu, z uwzględnieniem zasady oddzielnego i niezależnego przedsiębiorstwa zawartej w art. 7 ust. 2 umowy.

Należy podkreślić, iż Minister Finansów nie może dokonać oceny metodologii przypisywania zysków do zakładu w Polsce. Ocena taka wykracza bowiem poza dyspozycję przepisu art. 14e Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż Minister Finansów w określonym w tym przepisie trybie dokonywać może interpretacji prawa krajowego tylko w zakresie niezbędnym do zinterpretowania i prawidłowego stosowania w indywidualnej sprawie przepisów postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej.

Art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy nie wskazują metodologii i sposobu ustalania, jakie zyski dany zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo (i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem) oraz w jaki sposób należy uwzględniać poszczególne kategorie poniesionych wydatków. W tym więc zakresie potwierdzenie przez Ministra Finansów, iż prawidłowa jest wskazana przez Spółkę zasada uwzględniania poszczególnych kategorii wydatków dla potrzeb ustalania zysków oddziału, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo, wykracza poza ramy interpretacji art. 7 umowy.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.