POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Pradnik działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24.04.2006 r. (uzupełnionego w dniu 13.06.2006 r. w związku ze stwierdzeniem pewnych nieścisłości w treści opisu stanu faktycznego w pierwotnym piśmie, oraz o dostarczone pełnomocnictwo) - w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko Jednostki:
- w części dotyczącej zaliczenia prowizji do wydatków podwyższających wartość firmy podlegającej amortyzacji jest nieprawidłowe,
- prawidłowe w pozostałym zakresie,

UZASADNIENIE

W dniu 24.04.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Pradnik wpłynoł wniosek o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (w/w pismo Jednostka uzupełniła w dniu 13.06.2006 r. w związku ze stwierdzeniem pewnych nieścisłości w treści opisu stanu faktycznego w pierwotnym piśmie oraz o dostarczone pełnomocnictwo). Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Spółka zamierza nabyć przedsiębiorstwo w ten sposób, że zostanie zawarta umowa leasingu finansowego z leasingodawca, do którego wcześniej osoba fizyczna przeniesie prowadzone przez nią obecnie przedsiębiorstwo będące przedmiotem transakcji (tryb jaki osoba fizyczna przeniesie przedsiębiorstwo na tamta spółkę - sprzedaż, lub aport - nie jest w chwili obecnej znany Spółce i jest uzależniony wyłącznie od decyzji tej osoby i nie jest to objęte niniejszym wnioskiem o interpretację). Spółka nie chce nabywać przedsiębiorstwa bezpośrednio od osoby fizycznej w drodze kupna, ponieważ zwiększyłoby się ryzyko automatycznego przejęcia wraz z przedsiębiorstwem potencjalnych, nieujawnionych zobowiązań kontraktowych (z tytułu wyrządzonych szkód podczas świadczenia usług, kredytów, poręczeń, weksli). Nabycie przedsiębiorstwa w drodze leasingu następuje po zakończeniu umowy leasingu, przez co w trakcie umowy jest czas na ujawnienie się potencjalnych zobowiązań i podjęcie na zakończenie umowy leasingu ewentualnej decyzji o nabyciu własności poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa, a tym samym samego przedsiębiorstwa. Wraz z przedsiębiorstwem przejdą również do Spółki zatrudnieni w nim pracownicy, współpracownicy oraz prawo do kontynuowania istniejących kontraktów handlowych.
Z uwagi na zakres świadczonych usług tj. doradztwa ekonomicznego, prawnego, podatkowego, prowadzenie księgowości oraz rozliczeń podatkowych, zarządzania podmiotami gospodarczymi największą wartością tego przedsiębiorstwa jest wiedza i doświadczenie zgromadzone przez 11 lat swojej działalności na rynku. W zakresie konsultingu sprzedawana jest wiedza prawnicza, ekonomiczna, organizacyjna oraz doświadczenie określana dla potrzeb rachunkowości oraz podatków jako „know-how". Druga główne wartości tego przedsiębiorstwa jest jego klientela i zawarte kontrakty a także dobra marka, pozwalające na pozyskiwanie najlepszych klientów i generowanie wysokich zysków określane dla potrzeb rachunkowości i podatków jako „goodwill" (wartość firmy). Jest to wartość, które jest w stanie zapłacić nabywca ponad rynkowa wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.
Istotna okolicznością tak opisanej umowy leasingu przedsiębiorstwa jest objęcie wszystkich jego składników jedna ceną, (część kapitałowa), która zostanie powiększona o część finansowa (odsetkowi. Wartość umowy leasingu (suma opłat kapitałowych) będzie większa niż kwota wydatków poniesionych przez firmę leasingowe na nabycie tego przedsiębiorstwa i ponadto powiększona zostanie o prowizję za zawarcie umowy leasingu. Tym samym powstanie dodatnia wartość firmy. Niezależnie od powyższego do sumy opłat kapitałowych zostanie dodana część odsetkowa.
Jednostka po zawarciu umowy leasingu zleci zewnętrznemu rzeczoznawcy wycenę wszystkich środków trwałych i wartości niematerialnych ( w szczególności sprzętu biurowego i urządzeń, inwestycji w obcych środkach trwałych, licencji na programy komputerowe, przyjętego know-how), które podlegać będą amortyzacji podatkowej. Tym samym tylko wartość początkowa dodatniej wartości firmy podlegająca amortyzacji zostanie Ustalona w drodze wyliczenia.

W złożonym piśmie oraz w uzupełnieniu do tego pisma Jednostka przedstawiła następujące pytania wraz z własnym stanowiskiem:
- Czy prowizje, które będzie zobowiązana zapłacić Spółka za zawarcie umowy leasingu podwyższają wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (proporcjonalnie do udziału w wartości przedsiębiorstwa), czy też powinny być potraktowane jako element dodatniej wartości firmy (opłata ponad wartość nabywanych aktywów), czy też podobnie jak część odsetkowa, stanowią one koszt podatkowy w chwili ich poniesienia?
Wg Jednostki opłata przygotowawcza za umowę leasingu zwiększy dodatnia wartość firmy.
- Czy kwota, która będzie zobowiązana zapłacić Spółka w części przekraczającej łączną wartość przedsiębiorstwa wykazana w księgach spółki leasingowej (zaprezentowana w przeddzień zawarcia umowy jako inwestycje), stanowić będzie dodatnia wartość firmy w Spółce podlegająca amortyzacji?
W złożonym piśmie Spółka stoi na stanowisku, iż powstanie wartość dodatnia firmy, ponieważ opłaty za użytkowanie przedsiębiorstwa w części spłaty jego wartości początkowej (powiększone o marżę i prowizję) będą wyższe w stosunku do wartości rynkowej. Tak powstała wartość dodatnia firmy podlegać będzie amortyzacji.

Czy w sytuacji, gdy w księgach rachunkowych leasingodawcy nie są wykazane składniki majątkowe w podziale na poszczególne aktywa (zgodnie z obowiązującymi przepisami) a jedynie należności z tytułu opłat (rat) leasingowych, to czy dla potrzeb amortyzacji podatkowej można przyjąć, iż łączna wartość środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie równa wartości przedsiębiorstwa z umowy leasingu bez części odsetkowej (prowizję w piśmie uzupełniającym z dnia 13.06.2006 r. Jednostka wałczyła do wartości firmy podlegającej amortyzacji)?
Zgodnie ze stanowiskiem Spółki punktem odniesienia przy ustalaniu wartości początkowej powinna być cena nabycia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli nabycie nastąpi w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wydatki na nabycie powinny odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za nabycie przedmiotu leasingu. Podział łącznej kwoty do amortyzacji nastąpi po dokonaniu przez Spółkę wyceny rynkowej składników majątkowych (środków trwałych, wyposażenia, należności i gotówki a także licencji do programów komputerowych i innych wartości niematerialnych wraz z know-how) i następnie przyporządkowaniu ich poszczególnym składnikom. Tym samym tylko wartość początkowa dodatniej wartości firmy zostanie ustalona w drodze wyliczenia, natomiast wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie wyceniona przez rzeczoznawcę.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanowiska podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Pradnik, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w piśmie, wyjaśnia co następuje:
- Regulacje podatkowe dotyczące leasingu finansowego zawiera art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), który stanowi, iż do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powyższy przepis ma zastosowanie po spełnieniu łącznie następujących warunków:
- zawarcie leasingu na czas określony,
- suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada, co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
- zawarcie w umowie postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający.
W myśl art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów sa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów za wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust.1 w/w ustawy. Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 6 w/w ustawy kosztem uzyskania przychodów sa odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-­16m, z uwzględnieniem art. 16.
Zdaniem tut. Organu podatkowego, wydatki związane z zapłata prowizji za zawarcie umowy leasingu, nie wymienione w art. 16 g ust. 3 cytowanej ustawy jako część składowa ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowić będą dla Jednostki koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w dacie dokonania płatności.
- Zgodnie z art. 4a pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 ze zm.). Składniki wymienione w art. 55 cytowanej ustawy maja charakter przykładowy, jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu. celów gospodarczych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko suma jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego tzw „wartość firmy".
Wartość firmy tworzy m.in. opinia o firmie, wysoko wyszkolona kadra, doświadczenie w branży, sposób świadczenia usług, wizerunek firmy, co jest celowe wówczas, gdy poprzednie przedsiębiorstwo osiągnęło renomę i jest znane klientom.
Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 cytowanej ustawy wartość początkowe firmy stanowi dodatnia różnica między cena nabycia przedsiębiorstwa ustalona zgodnie z ust. 3 i 5 tego artykułu, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt. 2 w/w ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzona działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3.
Dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy powinien odbyć się na dwa alternatywne sposoby:
- poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub
- poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.Równocześnie należy podkreślić, iż w myśl art. 16 m ust. 1 pkt. 4 w/w ustawy okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dodatniej wartości firmy nie może być krótszy niż 60 miesięcy. Zatem w sytuacji opisanej przez Spółkę wystąpi wartość dodatnia firmy podlegająca amortyzacji.- Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższa zasada pozwala bowiem określić jedynie łączny wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, natomiast do celów amortyzacji niezbędne jest do ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych. Przepisy dotyczące zasad wyliczania amortyzacji stanowią, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane sa od wartości poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych a nie od łącznej ich wartości.
Zasady ustalania łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych w przypadku odpłatnego nabycia majątku stanowiącego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część określa art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie dodatniej wartości firmy.
W myśl art. 16g ust. 12 w/w ustawy do ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2,10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14. Jeżeli w umowie leasingu nie określono wartości poszczególnych składników nabytego majątku, podatnik dokonuje tego we własnym zakresie, przy czym suma ich wartości początkowych nie może przekroczyć określonej w umowie ceny przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wieżyca dla wnioskodawcy, wieże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłecznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prednik w terminie 7 dni od daty otrzymania niniejszego postanowienia.