POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 21.12.2006 r. (data wpływu: 22.12.2006 r.) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowiskonie jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zapytanie Podatnika dotyczy rozstrzygnięcia w którym momencie należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów osiągane i ponoszone w toku prowadzenia prac badawczych współfinansowanych ze środków strukturalnych UE, ze środków budżetu państwa oraz ze środków własnych Podatnika.

Według opisu stanu faktycznego Spółka realizuje projekty z dziedziny informatyki w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego „Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw, lata 2004-2006” (zwanego dalej SPO WKP). Instytucją wdrażającą program jest Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Projekty są finansowane z trzech źródeł:
ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (75% wysokości dofinansowania),
ze środków publicznych krajowych, tu: z budżetu państwa (25% wysokości dofinansowania),
ze środków prywatnych Podatnika.

Bezzwrotna pomoc unijna jest przyznawana na zasadzie refundacji poniesionych wydatków. Z informacji dostarczonych przez Podatnika wynika, że środki pomocowe przeznaczone są nie tylko na pokrycie wydatków związanych z wytworzeniem wartości niematerialnych i prawnych sensu stricto, ale także na opłacenie wynagrodzeń pracowniczych, składek ZUS, kosztów delegacji osób wykonujących projekty. Strona podała, że środki pomocowe są przekazywane sukcesywnie, tj. nie po zakończeniu całego projektu, na którego realizację przewidziano okres od dwu do trzech lat, ale po zakończeniu poszczególnych etapów prac na warunkach ustalonych w umowie.

Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zwraca sie z pytaniem o to, na jakie cele w świetle ustawy PDOP przeznaczone są środki bezzwrotnej pomocy, podając przy tym trzy warianty:
a) cele inwestycyjne, czego konsekwencją byłby, zdaniem Spółki, brak możliwości sukcesywnego rozliczania przychodów i kosztów realizacji projektu (stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP) oraz uzależnienie rozliczenia całości projektu od efektu, tj. od tego czy powstała wartość niematerialna i prawna. I tak, w razie uznania, że doszło do wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej,dokonywane będą odpisy amortyzacyjne, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy PDOP. Jeżeli natomiast nie będzie możliwe zakwalifikowanie efektu prac jako wartości niematerialnej i prawnej, poniesione nakłady staną się w roku zakończenia prac kosztem podatkowym, a całość otrzymanej dotacji przychodem;
b) pozostałe cele, w odniesieniu do których wpływ środków jest przychodem opodatkowanym w momencie ich otrzymania na podstawie art 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a wydatki zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy o PDOP są kosztami uzyskania przychodów w roku ich poniesienia,
c) pozostałe cele, w odniesieniu do których otrzymane dotacje są dochodem zwolnionym z opodatkowania stosownie do art 17 ust. 1 pkt 23 (środki z funduszy strukturalnych) i art 17 ust. 1 pkt 14 (środki krajowe), a koszty do wysokości dofinansowania nie są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o PDOP.

Zdaniem Podatnika prawidłowe jest stanowisko, które przedstawił w punkcie b, tj. zaliczanie na bieżąco: otrzymanych środków pomocowych do przychodów, a kwot wydatkowanych w związku z realizacją projektu do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko niniejsze Spółka opiera na twierdzeniu, że ustawa PDOP nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny regulowałby opodatkowywanie przychodów i kosztów ponoszonych w toku prac badawczych. Przepis o takim charakterze został przewidziany dla rozliczania prac rozwojowych (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy PDOP), którymi, w ocenie Spółki, nie są jednak prace badawcze. W konsekwencji przychody i koszty prac badawczych opodatkowane są na zasadach ogólnych, tj. na bieżąco. Trzeba dodać, że ww. skutki podatkowe Spółka wywodzi z różnicowania obu terminów w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansowaniu nauki (prace rozwojowe zostały zdefiniowane w art. 2 pkt 3, prace badawcze – ściślej badania przemysłowe i badania przedkonkurencyjne - w art. 2 pkt 4 i pkt 5)

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego nie potwierdza stanowiska Podatnika.

Zgodnie z art 15 ust. 1 ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art 17 ust. 1 pkt 21 ustawy PDOP wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m,

Na podstawie art 15 ust. 4a ustawy PDOP poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W ocenie tut. Organu odróżnienie prac rozwojowych od badań, stosowane w ustawie o finansowaniu nauki, nie ma wpływu na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym według ustawy PDOP. W świetle ustawy o finansowaniu nauki różnica między pracami rozwojowymi a badaniami sprowadza się do tego, że jedne wykorzystują wiedzę już znaną, drugie mają na celu pozyskanie nowej wiedzy. Sama zaś procedura prowadzenia jest w obu przypadkach podobna, tj. są prowadzone przez dłuższy okres, w trakcie prac ponoszone są wydatki oraz pozyskiwane są przychody na finansowanie prac lub jako zwrot kosztów, a zamierzony rezultat jest niepewny. Z tego punktu widzenia zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe powinny być traktowane jako rodzaj inwestycji, której efektem ma być w zamiarze podatnika wytworzenie dobra, które mogłoby, choćby potencjalnie, przyczynić sie do powiększenia jego majątku. Sposób rozliczania przychodów i kosztów osiąganych i ponoszonych w toku prac badawczych powinien być zatem taki, jaki w ustawie PDOP został przewidziany dla rozliczania prac rozwojowych, mimo że nie zostały one w przepisach ustawy PDOP wymienione z nazwy. Należy zauważyć, że obydwa rodzaje prac różnią się od siebie tylko treścią, tj. zakresem przedmiotowym badań, natomiast procedura ich przeprowadzania jest identyczna, a metodę opodatkowania wyznaczamy właśnie ze względu na procedurę prac. Zasada jest taka, że jeżeli prace są prowadzone przez pewien czas i zmierzają do wytworzenia jakiegoś dobra, które będzie miało pewną wartość, co jednak nie jest pewne, to nie ma podstaw do tego, by ponoszone w związku z pracami wydatki zaliczać do kosztów podatkowych na bieżąco, gdyż przed zakończeniem prac i zbyciem lub wprowadzeniem do użytkowania rezultatu tych prac nie został osiągnięty przychód dla którego wydatki były ponoszone (nie została spełniona dyspozycja normy art 12 ust. 1 ustawy PDOP). Na bieżąco nie będą rozliczane także przychody w postaci dotacji otrzymanych na pokrycie wydatków związanych z realizacją prac, o czym ustawodawca postanowił wprost w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy PDOP. W takiej sytuacji rozliczenie prac badawczych może nastąpić tylko po ich zakończeniu. Ponieważ prace badawcze, tak jak prace rozwojowe, mogą się zakończyć dwojako, a więc: może dojść do wytworzenia zamierzonej wartości niematerialnej i prawnej, albo zamierzony efekt może nie zostać osiągnięty, celowe wydaje się objęcie prac badawczych przepisami ustawy PDOP regulującymi opodatkowanie prac rozwojowych, tj. art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz art. 15 ust. 4a. Zauważyć bowiem trzeba, że w przeciwnym wypadku nie byłoby podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych w toku prac badawczych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdyby prace nie doprowadziłyby do uzyskania rezultatu, tj. wartości niematerialnej i prawnej (art. 15 ust. 4a daje prawo ustalania kosztów podatkowych mimo nie osiągnięcia rezultatu, dla którego prowadzona była inwestycja, nie w przypadku każdej inwestycji, ale wyłącznie w przypadku inwestycji mającej postać prac rozwojowych).

Wobec powyższego wydatki ponoszone w toku prowadzenia badań nie są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b, lit.c ustawy PDOP (jeżeli prace są prowadzone w celu wytworzenia wartości niematerialnej i prawnej lub w celu ulepszenia środka trwałego) albo na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP (jeżeli prace mają na celu wytworzenie innego dobra, który po ich zakończeniu ma zostać zbyte), a otrzymane środki pomocowe, jako zwrot tych wydatków, nie są przychodami zgodnie z art 12 ust. 4 pkt 6a ustawy PDOP.

Jeżeli po zakończeniu prac zostanie uzyskany zamierzony rezultat, to skutki podatkowe mogą być dwojakie, w zależności od sposobu jego wykorzystania, tj.:
- w sytuacji wprowadzenia dobra do użytkowania we własnym przedsiębiorstwie prowadzona będzie jego amortyzacja, a odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów podatkowych (z ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy PDOP),
- w przypadku sprzedaży dobra zostaną ustalone: przychody w wysokości ceny należnej ze sprzedaży dobra i dotacji otrzymanych w toku badań (w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy PDOP dotacje są przychodem zwolnionym wyłącznie w sytuacji amortyzowania wytworzonego dobra) oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych w toku prac.

Istnieje możliwość, że badania nie doprowadzą do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu dopuszczalne jest stosowanie w takiej sytuacji art. 15 ust. 4a ustawy PDOP, tj. zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku osiągnięcia rezultatu, pod warunkiem jednak spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i dotyczy oceny stanu prawnego na dzień 31.12.2006 r.
Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dacie wydania postanowienia nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego – w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.