P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie:
- art. 14a § 1 i § 4 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),
- art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590),
po rozpatrzeniu wniosku Pani A. B. z dnia 30.06.2007r. (data nadania listem poleconym 30.06.2007r.; data wpływu 05.07.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanawia:
- uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikowania w koszty podatkowe zakupu towarów handlowych, usług podwykonawstwa, kosztów pośrednich, kosztów pośrednich dotyczących dwóch lat podatkowych oraz kosztów wynagrodzeń i składek ZUS,
- uznać za prawidłowe lecz oparte na błędnej podstawie prawnej stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikowania kosztów bezpośrednich dotyczących dwóch lat podatkowych typu energia i gaz w wynajmowanych lokalach proporcjonalnie do długości okresu.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 30.06.2007r. (data wpływu 05.07.2007r.) Pani A. B. wystąpiła do tut. organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz stanowisko w sprawie:

Prowadzę działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Ponoszone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ewidencjonowałam do końca 2006r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów według okresu, którego dotyczą, jednak od dnia 1 stycznia br. uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało pojawienie się wielu różnych, często sprzecznych ze sobą informacji.
W związku z powyższym Podatnik prosi o odpowiedź na pytanie: W jakim terminie należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów (zaliczać w koszty uzyskania przychodu) wydatki związane z zakupem towarów handlowych oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością ?
Zdaniem Podatnika:
Ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadała nowe brzmienie przepisom regulującym zagadnienia dotyczące kosztów uzyskania przychodów to jest m. in. art. 22 ust. 5a – 5d i ust. 6b – 6f, przy czym nie ustanowiła przepisów przejściowych dla stosowania wskazanych wyżej regulacji prawnych w brzmieniu dotychczasowym i zmienionym.
Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2007r. przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...).” W myśl przepisów art. 22 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.
Stosownie do przepisów art. 22 ust. 5 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
Zgodnie z art. 22 ust. 5a „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.
Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.
Ponadto w myśl przepisów art. 22 ust. 5c koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie do art. 22 ust. 6, cytowane wyżej zasady określone w ust. 5 – 5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Jednocześnie w art. 22 ust. 6b ustawodawca wskazał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Sposób księgowania kosztów wynikający z regulacji prawnej zawartej w art. 22 ust. 4, to jest według daty poniesienia kosztu, jest określany jako metoda kasowa, natomiast zasada potrącania kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, bywa określana jako metoda memoriałowa.
Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych wynika, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą księgować koszty uzyskania przychodów według zasady określonej w art. 22 ust. 4 ustawy, albo mogą stosować zasady określone w ust. 5 – 5c.
Biorąc pod uwagę fakt, iż od szeregu lat prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą memoriałową, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 roku, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 22 ust. 5 koszty bezpośrednio związane z przychodami winny zostać ujęte w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, winny zostać ujęte w dacie ich poniesienia, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu.
Tak więc faktury wystawione w 2006 roku, których dotyczyły, były związane z przychodami osiągniętymi w 2006 roku, do momentu złożenia zeznania rocznego za 2006 rok, winny zostać ujęte w kosztach roku podatkowego 2006.
Należy również zwrócić uwagę, iż wyżej powołana nowela z 16 listopada 2006r. wprowadziła definicję momentu poniesienia kosztu. Zgodnie z brzmieniem nowo wprowadzonego ust. 5d cyt. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Przedsiębiorcy, którzy stale w każdym roku podatkowym prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, mogą stosować zasady określone w art. 22 ust. 5 – 5c dla prowadzących księgi rachunkowe. Tak wynika z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Reasumując z uwagi na fakt, iż od kilku lat prowadzę podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujmowałam do okresu, którego dotyczyły zatem stwierdzić należy, iż w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2007 roku przepisów nadal jestem zobligowana do księgowania ponoszonych wydatków zgodnie z zasadą memoriału, a więc:
- zakup towarów handlowych – według daty otrzymania towaru, materiału,
- usługi podwykonawstwa – zarachowuje się do roku, w którym generalny wykonawca wykonał usługę w skład której wchodziła ta usługa (jeżeli usługa została wykonana w następnym roku to musi być ujęta w remanencie w wartości usług w toku),
- koszty bezpośrednie – dotyczące dwóch lat podatkowych typu energia i gaz w wynajmowanych lokalach – rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu,
- koszty pośrednie – dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu,
- koszty pośrednie dotyczące dwóch lat podatkowych – rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu,
- koszty wynagrodzeń – w dniu wypłaty,
- koszty składek ZUS – w dniu zapłaty.

Stanowisko organu podatkowego:

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.
W świetle art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Podstawą rozpatrzenia wniosku jest stan faktyczny zawarty w zapytaniu i własne stanowisko strony.
W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy) .
Skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (art. 4 ust. 3 cyt. ustawy).

Nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona od 1 stycznia 2007r. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), przyniosła istotne zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczą one nie tylko samej definicji kosztów, ale też zróżnicowania sposobu ich rozliczania w zależności od rodzaju i związku z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zaliczymy koszty, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a przynajmniej taki ich cel jest trudny do uchwycenia.

Obecnie przy kwalifikowaniu wydatku w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełniają one dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją ustawodawcy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podatnicy prowadzący podatkową księgę mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, tzw. kasową lub memoriałową. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów podejmuje podatnik. Należy pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie tzw. metody kasowej i metody memoriałowej.

Do końca 2006r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiowały pojęcia "poniesionych" kosztów. Z tego powodu pojęcie to było różnie interpretowane. Przyjmowano, że o dacie poniesienia kosztu decydował moment faktycznej zapłaty przez podatnika albo data otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego zobowiązanie do dokonania wydatku (np. faktury).

Metoda, którą dotychczas potocznie określano jako "kasowa", wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że od nowego roku za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Stanowi o tym art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać bardziej skomplikowaną metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Metodę tę określamy potocznie mianem "memoriałowej". Dokonanie wyboru tej metody przez podatnika jest jednak możliwe pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 cyt. ustawy).

Istota metody memoriałowej od dnia 1 stycznia 2007 r. polega na rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów w podziale na:
- koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego,
- koszty pośrednie (tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).
Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, w myśl nowych przepisów, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.
Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku:
- do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) - to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
- po dniu złożenia zeznania podatkowego - to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.
Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Niestety, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Tak więc podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie każdorazowo wymaga dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są również przychody z tytułu wynajmowanych lokali. Specyfika tego rodzaju działalności gospodarczej pozwala na stwierdzenie, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu wynajmu, które można uznać za bezpośrednie są np. koszty dotyczące opłat za media, tj. energia i gaz, których okresy rozliczeniowe mogą nie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

W ocenie tut. organu podatkowego do opisanego stanu faktycznego odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 5 cyt. ustawy, w myśl którego koszty bezpośrenie należy przyporządkować do roku podatkowego, w którym powstał odpowiadający im przychód (z zastrzeżeniem art. 22 ust. 5a i ust. 5b).

Zarówno metodę uproszczoną, jak i metodę memoriałową, należy stosować z uwzględnieniem innych uregulowań, które obowiązują w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
I tak, dochód z działalności gospodarczej, u wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania:
1) powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków - jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
2) pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego - jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W analogiczny sposób ustalany jest dochód do obliczenia zaliczki na podatek, z tym że różnice remanentowe uwzględniane są wówczas, gdy podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub sporządzenie takiego remanentu zarządzi naczelnik urzędu skarbowego (art. 44 ust. 2 cyt. ustawy).

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem niezależnie od tego, czy podatnik wybrał uproszczoną metodę potrącenia kosztów, czy też metodę memoriałową, to w świetle postanowień zawartych w art. 23 wymienionej ustawy, w każdym przypadku:
- wynagrodzenia i inne przychody z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy, a także zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy - podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania faktycznej ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
- składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez podatnika jako płatnika tych składek - podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania ich zapłaty (art. 23 ust. 1 pkt 55a cyt. ustawy),
- składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie dokonania ich zapłaty (art. 23 ust. 3d wymienionej ustawy).

Ponadto należy zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; ostatnia zmiana Dz. U. z 2007 r. nr 36, poz. 229). Przepis ten stanowi, że zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30 cyt. Rozporządzenia, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zgodnie zaś ze wspomnianym § 30 rozporządzenia, w przypadku prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 tego rozporządzenia, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Tę zasadę mogą również stosować podatnicy prowadzący przedsiębiorstwa wielozakładowe, a także prowadzący ewidencję sprzedaży bądź dokonujący sprzedaży udokumentowanej wyłącznie fakturami.

Zasady ewidencji zakupu towarów handlowych i materiałów w 2007r. są podobne jak w latach poprzednich. Zakup towarów i materiałów musi być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Obliguje do tego § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; ost. zm. w Dz. U. z 2007 r. nr 36, poz. 229). Przepis powyższy obowiązuje wszystkich podatników niezależnie od metody rozliczania kosztów.
Gdy towar handlowy czy materiał podstawowy otrzymany zostanie wraz z dowodem zakupu, czyli najczęściej fakturą, wpisu należy dokonać na podstawie faktury. Natomiast gdy towar czy materiał jest dostarczony przed otrzymaniem faktury potwierdzającej jego nabycie, należy sporządzić szczegółowy opis towaru lub materiału i na jego podstawie dokonać zapisu w podatkowej księdze (§ 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia). Opis powinien zawierać:
- imię, nazwisko (firmę) i adres dostawcy,
- ilość i rodzaj oraz cenę jednostkową i wartość materiału (lub towaru handlowego),
- datę otrzymania materiału lub towaru handlowego i podpis osoby, która przyjęła ten materiał lub towar.
Opis musi być przechowywany jako dowód zakupu, a następnie połączony z nadesłaną fakturą. Ewentualna różnica w stosunku do wartości podanej w fakturze powinna zostać wpisana do księgi w dniu otrzymania faktury.
Podatnik może nie sporządzać opisu, jeżeli zakup został udokumentowany specyfikacją dostawcy.
Natomiast jeżeli podatnik najpierw otrzymał fakturę, a dopiero po pewnym czasie otrzymał zakupiony towar, to zdaniem tut. organu, zakup ten również powinien zostać wpisany do księgi pod datą faktycznego otrzymania tego towaru.
Należy zauważyć, że omawiane rozwiązanie pozostaje w ścisłym związku z określonymi w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych.
W efekcie takiej konstrukcji ustalania dochodu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezużyte w danym roku podatkowym materiały podstawowe, niesprzedane towary (wyroby gotowe, itp.) poprzez różnice remanentowe powiększają kwotę dochodu podlegającego za ten rok opodatkowaniu.

Zapisy dotyczące pozostałych wydatków (innych niż zakup materiałów podstawowych i towarów handlowych), w myśl postanowień zawartych w § 17 ust. 2 cyt. rozporządzenia, powinny być dokonane, z zastrzeżeniem § 20 i § 30 jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli podatnik otrzymał fakturę później niż widniejąca na niej data wystawienia, a w międzyczasie dokonał już innych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to w księdze podatkowej w kolumnie 2 „data zdarzenia gospodarczego”(w której zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy wpisywać dzień miesiąca wynikający z dokumentu stanowiącego podstawę dokonywania wpisu /datę poniesienia wydatku, otrzymania towaru lub uzyskania przychodu albo datę zestawienia sprzedaży/), należy wpisać datę wystawienia faktury, przy czym faktura ta zostanie wpisana w dniu jej faktycznego otrzymania. W kolumnie 16 „uwagi” można wówczas wpisać adnotację wyjaśniającą przyczynę braku chronologii w księdze związaną z późniejszym otrzymaniem, a tym samym ujęciem danej faktury w księdze.

Podatnicy, którzy wybrali rozliczanie kosztów w czasie według tzw. metody memoriałowej, pośrednie koszty uzyskania przychodów, co do zasady, powinni potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu podziela stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikowania w koszty podatkowe:
- zakupu towarów handlowych – według daty otrzymania towaru, materiału,
- usług podwykonawstwa – do roku, w którym wykonano usługę (jeżeli usługa została wykonana w następnym roku to musi być ujęta w remanencie w wartości usług w toku),
- kosztów pośrednich – w dniu wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu,
- kosztów pośrednich dotyczących dwóch lat podatkowych – proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
- kosztów wynagrodzeń i składek ZUS – w dniu zapłaty.

Odmienny pogląd tut. organ podatkowy wyraża w zakresie zaliczania w koszty kosztów bezpośrednich, dotyczących dwóch lat podatkowych typu energia i gaz w wynajmowanych lokalach.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona wydatki te kwalifikuje jako bezpośrednie koszty związane z wynajmem. Natomiast co do sposobu ewidencjonowania strona uznała, iż w sytuacji, gdy koszty te dotyczyć będą dwóch lat podatkowych, to wówczas należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

W odniesieniu do kosztów bezpośrednich ustawodawca nie przewidział możliwości uwzględniania ich w kosztach w proporcji do okresu, którego dotyczą. Proporcjonalnie rozliczać można koszty inne niż bezpośrednie w przypadku kiedy przekraczają one rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego (art. 22 ust. 5c cyt. ustawy).

Zasady ewidencjonowania kosztów bezpośrednich reguluje przepis art. 22 ust. 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszty te potrącane są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 22 ust. 5a i ust. 5b w/w ustawy.

Ponieważ wyrażone we wniosku w tej części stanowisko strony w ocenie tut. organu sprowadza się w efekcie do zaliczenia kosztów energii i gazu do roku, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, uznano je za prawidłowe, lecz oparte na błędnej podstawie prawnej.

Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.

Interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu jej sporządzenia.

Pouczenie:

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.
Na niniejsze postanowienie zgodnie z przepisem art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zażalenie, zgodnie z przepisem art. 222 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać zarzuty przeciwko postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.
Niniejsze postanowienie może zostać zmienione lub uchylone w drodze decyzji przez organ odwoławczy w trybie art. 14b ust. 5 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.