Na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d, ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Tryb. postanawia uznać za nieprawidłowe stanowisko w indywidualnej sprawie przedstawione przez Pana we wniosku złożonym w Urzędzie Skarbowym 11 maja 2007r., uzupełnionym pismami z dnia 29 maja 2007r. i 14 czerwca 2007r. odnośnie opodatkowania stawką podatku VAT 0% usług montażu i naprawy maszyn i urządzeń znajdujących się w ubojniach drobiarskich położonych poza terytorium Unii Europejskiej oraz na terenie Polski i w innym kraju członkowskim Wspólnoty Europejskiej na zlecenie kontrahenta zidentyfikowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym niż Polska kraju członkowskim a także usług nadzoru nad montażem tych maszyn i urządzeń.

Wnioskiem z dnia 9 maja 2007r. z uzupełnieniami z dnia 29 maja 2007r. i 14 czerwca 2007r., zwrócił się Pan z zapytaniem o stawkę podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług naprawy maszyn i urządzeń wykonywanych w ubojniach drobiu na zlecenie kontrahenta z Unii Europejskiej oraz nadzoru nad montażem tych urządzeń.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w pismie wynika, że Pana firma podjęła współpracę z kontrahentem z Unii zidentyfikowanym dla potrzeb podatku VAT, polegającą na świadczeniu usług naprawy i montażu maszyn i urządzeń zainstalowanych w ubojniach drobiu (np. naprawa, montaż patroszarki drobiu, przewieszacza tuszek, itp). Usługi mają być wykonywane w Polsce, na terytorium Unii Europejskiej jak i poza obszarem Wspólnoty. Ponadto zamierza Pan wykonywać usługi nadzoru nad montażem tych urządzeń. Podaje Pan symbol statystyczny wykonywanych czynności wg PKWiU 29.53.92-00.00 - usługi napraw i konserwacji maszyn i urządzeń do przetwórstwa żywności. W Pana ocenie, od wykonywanych usług na rzecz kontrahenta - podatnika zarejestrowanego dla podatku od towarów i usług w kraju członkowskim UE, przysługuje mu stawka podatku VAT 0%.

Niniejszym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Tryb. udziela interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2) eksport towarów,
3) import towarów,
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stale miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania.
Od powyższej zasady ustawa o podatku od towarów i usług w art. 27 ust. 2-6 i w art. 28 ustanawia szereg wyjątków.

Stosownie do 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Jak stanowi art. 28 ust. 7 ustawy, w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

Ponieważ świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując kwalifikacji czy podatnik świadczy usługi na ruchomym majątku rzeczowym, należy brać pod uwagę postanowienia zawarte w umowie z kontrahentem zagranicznym. Przyjmuje się, że usługi na ruchomym majątku rzeczowym są to usługi mające na celu wytworzenie towarów z materiałów powierzonych, a także usługi: naprawy rzeczy ruchomych (np. maszyn, urządzeń), uszlachetniania towarów, przerobu, przetwarzania, usługi ulepszeniowe, usługi montażowe, instalacyjne (o ile nie dotyczą nieruchomości). Tak więc usługi o symbolu statystycznym wg PKWiU 29.53.92-00.00 - usługi napraw i konserwacji maszyn i urządzeń do przetwórstwa żywności mieszczą się w katalogu usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Cytowany powyżej przepis art. 28 ust. 7 ustawy oznacza, że jeżeli kontrahent unijny, na rzecz którego świadczone są usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, a towary po wykonaniu usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym faktycznie zostały wykonane - wykonane usługi nie będą podlegały opodatkowaniu w miejscu faktycznego wykonania. Jeżeli natomiast warunek wywozu nie zostanie spełniony, zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.d ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi na ruchomym majątku rzeczowym podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia na mocy art. 27 ust. 2 pkt. 3 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ naprawiane przedmioty są elementami zainstalowanymi w liniach technologicznych, a więc pozostają w miejscach ich użytkowania i nie są wywożone poza granice kraju. Nie ma w przedmiotowym przypadku zastosowania art. 28 ust. 7 mówiący o opodatkowaniu tych usług w kraju nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów świadczone usługi wykonywane na majątku ruchomym opodatkowane są w miejscu faktycznego ich świadczenia.

Oznacza to, że obciążając zleceniodawcę- podatnika podatku VAT z kraju UE wartością naprawy maszyny, w sytuacji gdy usługi :
1) wykonywane są w Polsce - to opodatkowane są podatkiem od towarów i usług wg stawki 22% (zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Świadczenie tej usługi traktować należy i rozliczyć jako tzw. sprzedaż krajową,
2) wykonywane są poza terytorium Unii oraz na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, ponieważ miejscem opodatkowania przedmiotowych usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Wykonana usługa jest w tym przypadku czynnością niepodlegającą opodatkowaniu w kraju. Wobec tego miejscem świadczenia i opodatkowania usług, będzie terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska lub terytorium państwa trzeciego.

Odnośnie planowanych usług remontu maszyn w innym państwie członkowskim, co do zasady to podatnik, jako wykonawca opisanych usług, jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych usług w tym państwie według zasad w nim obowiązujących, w którym powinien zarejestrować się jako podatnik podatku od wartości dodanej. Aby możliwe było rozliczenie podatku należnego od przedmiotowych usług przez usługobiorcę, będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, rozwiązania takie muszą przewidywać przepisy obowiązujące w tym państwie. Wówczas polski podatnik nie miałby obowiązku zarejestrowania się dla podatku od wartości dodanej tego państwa, a obowiązek rozliczenia podatku od świadczonych usług remontowych obciążałby unijnego kontrahenta. Zgodnie bowiem z art. 21 (1) (a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), która zastąpiona została od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywą 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE L 347) w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązany jest podatnik dokonujący opodatkowanych dostaw towarów lub świadczenia usług (...), jeśli jednak opodatkowana dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane jest przez podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, Państwa Członkowskie mogą postanowić, przy spełnieniu określonych przez nie warunków, że do zapłaty podatku zobowiązana jest osoba, na rzecz której dokonywana jest opodatkowana dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania,stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje sie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje sie odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów należy stwierdzić, iż usługi napraw i remontów maszyn i urządzeń wykonywane na terenie Unii i poza Unią zatem podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju, podatnik ma obowiązek dokumentować przez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w przypadku usług świadczonych w państwie członkowskim jedynie wówczas, gdy nie jest zarejestrowany tym państwie dla celów podatku od wartości dodanej).

Odnośnie natomiast planowanych usług nadzoru nad montażem maszyn i urządzeń, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdza:

W ocenie organu podatkowego nie można uznać, że usługi nadzoru nad montażem maszyn są usługami na ruchomym majątku rzeczowym, gdyż podatnik nie oddziaływuje na ten majątek. Jak podano wyżej, gdy mówimy o usługach na ruchomym majątku rzeczowym, to chodzi o usługi mające na celu wytworzenie towarów z materiałów powierzonych (jak np. usługi przetwarzania, przerobu, uszlachetniania i naprawy). Przez nadzór techniczny rozumiemy natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „sprawowanie opieki i kontroli nad prawidłowością przebiegu produkcji, sprawnością maszyn i urządzeń oraz prawidłowością ich użytkowania”.

W niniejszej sprawie należy prawidłowo zaklasyfikować usługi świadczone przez podatnika, na podstawie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Obowiązek zaklasyfikowania określonego wyrobu lub usługi do właściwego grupowania PKWiU ciąży na producencie i podmiocie świadczącym usługi. Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii klasyfikacyjnych. Do wydawania opinii klasyfikacyjnych uprawniony jest Urząd Statystyczny w Łodzi - Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, do którego należy zwrócić się w przypadku trudności klasyfikacyjnych.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i uslug (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku usług wymienionych w tym przepisie (tj. między innymi usług inżynierskich- PKWiU 74.2) świadczonych na rzecz:
1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wykonuje Pan usługi wyłącznie na rzecz na rzecz podatnika mającego siedzibę lub stale miejsce prowadzenia działalności na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W związku z powyższym świadczone usługi nadzoru technicznego przy montażu maszyn i urządzeń na rzecz kontrahenta unijnego podlegają opodatkowaniu w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stale miejsce zamieszkania. Oznacza to, że do rozliczenia podatku z tytułu wykonywanych usług w tym zakresie, zobowiązany będzie usługobiorca w swoim kraju, według zasad i stawki podatkowej tam obowiązującej.

Sposób wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług, dla których miejsce świadczenia określone jest poza terytorium kraju regulują powołane wyżej przepisy art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom... . Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, z uwagi to, że dla wykonywanych usług, miejsce świadczenia jest określone w art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, faktura dokumentująca wykonaną usługę w zakresie nadzoru technicznego przy montażu maszyn i urządzeń na rzecz kontrahenta unijnego powinna zawierać tylko wartość netto usługi, bez stawki i kwoty podatku oraz należności wraz z podatkiem oraz informację, że zobowiązany do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi a także numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju.
W konsekwencji, stanowisko Pana, przedstawione we wniosku, iż usługi napraw maszyn i urządzeń oraz nadzoru technicznego, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 0%, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia.