INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 12 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową #61485; jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„T” Spóła z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w O., prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest „T.” GmbH (dalej jako: „T” GmbH) - spółka utworzona według prawa niemieckiego.

W związku z restrukturyzacją planowaną w grupie „T. I.” (do której należy Wnioskodawca), „T” GmbH wniesie większość udziałów posiadanych w Spółce do nowoutworzonej spółki prawa holenderskiego – „T. A. E. E. B.V.” (dalej: „T” B.V.) – w zamian za udziały tej spółki (wymiana udziałów) oraz dokona sprzedaż mniejszości udziałów w Spółce na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P”).

Na dalszym etapie restrukturyzacji „T” B.V. wniesie udziały posiadane w Spółce do spółki osobowej, mające siedzibę w innym państwie, utworzonej zgodnie z przepisami prawa tego państwa, (dalej: zagraniczna spółka osobowa), w zamian za własnościowe papiery wartościowe, wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową zgodnie z prawem jej właściwym, inkorporujące prawa do udziału w tej spółce.

Zagraniczna spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie dochodów osiąganych przez zagraniczną spółkę osobową podlegają jej wspólnicy.

Następnie, „T” B.V. wniesie posiadane papiery wartościowe z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: Fundusz) mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

W konsekwencji powyższej transakcji udziałowcem większościowym Wnioskodawcy (bezpośrednim) będzie zagraniczna spółka osobowa, natomiast udziałowcem mniejszościowym stanie się „P”. Jednocześnie, akcjonariuszem zagranicznej spółki osobowej a tym samym pośrednim udziałowcem Spółki będzie Fundusz.

Docelowo, Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: Sp. K.) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: KSH), której komandytariuszem będzie zagraniczna spółka osobowa, a komplementariuszem „P”. Na dzień przekształcenia w Spółce może wystąpić kapitał rezerwowy lub zapasowy, utworzony z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych.

W ramach powyższej restrukturyzacji (przekształcenia Spółki w Sp. K.):

1. do Spółki nie przystąpi żaden nowy podmiot,
2. nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki - w szczególności:
   1. w związku z przekształceniem do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady (tym samym Spółka przekształcona w Sp. K. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku przed przekształceniem),
   2. w konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Sp. K. nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
3. po przekształceniu Spółka nadal będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Po dokonaniu restrukturyzacji:

1. zagraniczna spółka osobowa, tj. komandytariusz oraz „P”, tj. komplementariusz, mogą uzyskiwać przychody z udziału w Spółce (przekształconej w Sp. K.),
2. Fundusz, jako wspólnik (akcjonariusz) zagranicznej spółki osobowej będzie uzyskiwał przychody z udziału w tej spółce, w formie odpowiedniej części dochodów zrealizowanych przez Spółkę (Sp. K.),
3. posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mogą otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:
   1. wykupienia przez Fundusz certyfikatów zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
   2. wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych,
   3. wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
   4. umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
   
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w Sp. K, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na skutek przekształcenia Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (Sp. K.) nie powstanie w Spółce przychód podlegający opodatkowaniu...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (Sp. K.) nie podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług...
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zagraniczna spółka osobowa, która nie jest traktowana jak osoba prawna na gruncie prawa właściwego i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów nie będzie objęta zakresem podmiotowym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce z tytułu udziału w dochodach Spółki...
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy na dzień przekształcenia w Spółce wystąpią zyski niepodzielone podlegające opodatkowaniu Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu dochodu osiągniętego przez Fundusz (za pośrednictwem udziału w zagranicznej spółce osobowej) — z uwagi na fakt, że Fundusz jest podmiotowo zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... Będzie natomiast zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiągniętego przez „P”.
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Fundusz z udziału w Spółce (po przekształceniu w Sp. K.), za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania i wpłaty podatku z tytułu dochodu osiąganego przez Fundusz na rachunek właściwego urzędu skarbowego...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku. Wniosek w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Sp. K. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z:

1. art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają:
   1. umowy spółki (pkt 1 lit. k),
   2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 (pkt 2);
2. art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przepisy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany;
3. art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4. art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółki osobowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki;
5. art. 6 ust.1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawą opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcania lub połączenia.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty i wyczerpujący katalog czynności/zdarzeń, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym dokonanie czynności lub wystąpienie zdarzenia niewymienionego wprost w tym katalogu powoduje, że dana czynność/zdarzenie nie podlega opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie przekształceń spółek ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje w art. 1 ust. 3 pkt 3, że takie zdarzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiany spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia spółki jest „zwiększenie majątku spółki osobowej jako podwyższenie kapitału zakładowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając powyższe zasady, skoro w wyniku przekształcenia Spółki w Sp. K. nie dojdzie do zwiększenia majątku Sp. K., tzn. w związku z przekształceniem dotychczasowi udziałowcy Spółki nie wniosą do Sp. K. żadnych nowych wkładów (Sp. K. tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do majątku Spółki) - to w konsekwencji nie ulega wątpliwości, że przekształcenie Spółki w Sp. K. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje całkowite potwierdzenie w świetle aktualnej praktyki organów podatkowych. W szczególności:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., znak IPPB2/436-129/12-2/MZ, zgodnie z którą: ,,Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 sierpnia 2011 r., znak ILPB2/436-104/11-2/MK, w której organ stwierdził, że: „ponieważ - jak wyraźnie przedstawił we wniosku Wnioskodawca - wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania u związku z przekształceniem podatku od czynności cywilnoprawnych”;

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r., znak ILPB2/436-47/11-2/MK, zgodnie z którą: ,,planowane przekształcenie Sp. z o.o. w Sp. K. w żaden sposób nie będzie wiązać się ze zwiększeniem majątku nowopowstałej spółki osobowej. W szczególności wskazano, że majątek Sp. K. powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) spółki kapitałowej (Wnioskodawcy), bowiem wspólnicy nie będą wnosić do niej dodatkowych wkładów w związku z procesem przekształcenia. Zatem, skoro przedstawione we wniosku przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o. w spółkę osobową - komandytową) nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, pochodzącego z wkładów wspólników. Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcony w spółkę komandytową w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, której komandytariuszem będzie zagraniczna spółka osobowa, a komplementariuszem „P”.

Na dzień przekształcenia w Spółce może wystąpić kapitał rezerwowy lub zapasowy, utworzony z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach ubiegłych.

W ramach powyższej restrukturyzacji (przekształcenia Spółki w Sp. K.):

1. do Spółki nie przystąpi żaden nowy podmiot,
2. nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki — w szczególności:
   1. w związku z przekształceniem do Spółki nie zostaną wniesione żadne nowe wkłady (tym samym Spółka przekształcona w Sp. K. nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia w porównaniu do jej majątku przed przekształceniem),
   2. w konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Sp. K. nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia,
3. po przekształceniu Spółka nadal będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
   
   

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki (spółki kapitałowej) i zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki osobowej), w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale zysków spółki przekształcanej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.