P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka rozpoczęła inwestycję, której celem było wybudowanie kina wielosalowego typu multiplex wraz z parkingiem i hotelem. W związku z powyższym, Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu, zawarła umowę na opracowanie projektu architektonicznego, a po uzyskaniu odpowiednich pozwoleń na budowę podjęła czynności zmierzające do rozpoczęcia prac budowlanych. Zgodnie z przepisami ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z inwestycją nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz kapitalizowane w wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki. Spółka pragnie nadmienić, że wartość inwestycji w księgach Spółki obejmuje:

- wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu;

- odsetki od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów naliczone do dnia wpisania przedmiotowego prawa do ewidencji Spółki (odsetki te nie zostały przez Spółkę zapłacone, ani nie zostały skapitalizowane, tj. dodane do kwoty głównej pożyczki);

- pozostałe nakłady inwestycyjne kapitalizowane w wartości inwestycji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Z przyczyn ekonomicznych Spółka podjęła decyzję o sprzedaży rozpoczętej inwestycji podmiotowi trzeciemu. W tym celu zawarła umowy, na mocy których sprzedała prawo użytkowania wieczystego gruntu, a wraz z nim rezultat wszelkich prac budowlanych, prawa majątkowe wynikające z projektu architektonicznego, jak również przeniosła na kupującego inne prawa niezbędne do dalszej realizacji inwestycji. Jednocześnie kupujący zobowiązał się do wybudowania kina i wydzierżawienia go Spółce.

Ponieważ cena ustalona między Spółką a nabywcą inwestycji jest niższa od wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki, Spółka zrealizowała stratę na sprzedaży przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji, z uwagi na brak środków finansowych potrzebnych na spłatę odsetek, odsetki naliczone przez pożyczkodawcę mogą zostać w przyszłości umorzone. W takim przypadku umorzone odsetki objęłyby zarówno odsetki ujęte w wartości inwestycji, jak również pozostałe odsetki. Spółka pragnie podkreślić, że odsetki, które mogą zostać umorzone, nie były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, czy koszty niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanych z realizacją niedokończonej inwestycji mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji.

Zdaniem Spółki, w momencie sprzedaży rozpoczętej inwestycji koszty skapitalizowane w wartości księgowej tej inwestycji (w tym także naliczone odsetki) będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż niewątpliwie zachodzi tu związek między kosztami rozpoczętej inwestycji a przychodem osiągniętym przez Spółkę z jej sprzedaży. Zdaniem Spółki, przepisem, który może odnosić się do wydatków inwestycyjnych, które nie zakończyły się wytworzeniem środka trwałego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jest jedynie art. 16 ust. l pkt 41 ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Pojęcie „inwestycja" zostało jednoznacznie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt l ustawy, przez inwestycje należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Z kolei w myśl art. 3 ust. l pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zdaniem Spółki, ponieważ koszty związane z budową kina typu multiplex zmierzały do budowy środka trwałego, należy uznać, że spełniają one powyższą definicję. Dlatego też mogą być zaklasyfikowane jako koszty inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, z zaniechaniem inwestycji mamy do czynienia wyłącznie w przypadku, gdy podatnik podejmuje decyzję o zaniechaniu procesu inwestycyjnego w jego trakcie, w wyniku czego wydatki poniesione w związku z tym procesem inwestycyjnym nie przyczynią się do zwiększenia przychodów podlegających opodatkowaniu. Natomiast, w przypadku osiągnięcia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia niezakończonej inwestycji nie stanowi ona inwestycji zaniechanej w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wskazane w art. 16 ust. l pkt 41.Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołuje się na:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2003r. (sygn. ISA/Ka 1970/2002), zgodnie z którym uznano, że trafne jest zaklasyfikowanie wydatków poniesionych na obsługę prawną w związku z nabywaniem nieruchomości jako wydatków inwestycyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonych środków trwałych, bądź jako koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży niezakończonej inwestycji, bądź nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w przypadku inwestycji zaniechanych;

- stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zawarte w piśmie z dnia 23 grudnia 2004r. (BI/005-0957/04), zgodnie z którym wszelkie wydatki poniesione na zaniechane inwestycje stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nakładów poniesionych na te inwestycje;

- informację Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 26 października 2004r. (IUS PB-3/415/23/2004), w której stwierdzono, że „w razie sprzedanej niedokończonej inwestycji, poniesione koszty stanowić będą koszty uzyskania przychodów. W tym przypadku koszty te są bowiem kosztem służącym osiągnięciu przychodu ze sprzedaży przedmiotowej inwestycji”;

- postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 27 marca 2006r. (PDP/423-3/06), w którym stwierdzono, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady na środki trwałe w budowie (inwestycje) w momencie ich sprzedaży.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują metody kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia niedokończonej inwestycji. Jednak biorąc pod uwagę fakt, że koszty takie ponoszone są w celu wytworzenia środka trwałego, zdaniem Spółki, przy obliczaniu kosztów sprzedanej inwestycji należy zastosować metodę obliczania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazaną w art. 16g . Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym, koszty inwestycji zawierają koszty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (będącego wartością niematerialną i prawną wpisaną do ewidencji Spółki) oraz pozostałe nakłady inwestycyjne, wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży inwestycji powinna zostać obliczona:

- zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 3 – w części przypadającej na prawo użytkowania wieczystego,

- na bazie art. 16g ust. 4 – w części przypadającej na pozostałe nakłady inwestycyjne.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 3 w związku z art. 16g ust. l pkt l ustawy, jednym z elementów ceny nabycia, stanowiącej wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, stanowią odsetki naliczone do dnia przekazania tego środka lub tej wartości do używania. W konsekwencji, należy stwierdzić, że wartość początkowa nabytego środka trwałego lub nabytej wartości niematerialnej i prawnej obejmuje także odsetki związane z finansowaniem jej nabycia naliczone do dnia oddania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Bez znaczenia pozostaje natomiast moment zapłaty odsetek. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego gruntu obejmować powinna także odsetki od pożyczki przeznaczonej na zakup przedmiotowego prawa naliczone do dnia oddania tego prawa do używania oraz wpisania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. W rezultacie w momencie sprzedaży inwestycji, zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów obejmować będą między innymi wszelkie koszty związane z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, w tym odsetki naliczone do dnia wpisania przedmiotowego prawa do ewidencji Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że rozpoczęła ona inwestycję, której celem było wybudowanie kina typu multiplex. W celu sfinansowania zakupu prawa użytkowania wieczystego gruntu, Spółka zawarła umowę pożyczki z podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszelkie wydatki związane z przedmiotową inwestycją nie były traktowane jako koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, lecz kapitalizowane w wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki. Spółka wskazuje, że odsetki od pożyczki otrzymanej od podmiotu powiązanego na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntów, naliczone do dnia wpisania przedmiotowego prawa do ewidencji Spółki, nie zostały przez Spółkę zapłacone, ani nie zostały skapitalizowane. Z przyczyn ekonomicznych Spółka podjęła decyzję o sprzedaży rozpoczętej inwestycji podmiotowi trzeciemu. Ponieważ cena ustalona między Spółką a nabywcą inwestycji jest niższa od wartości inwestycji wykazanej w księgach Spółki, Spółka zrealizowała stratę na sprzedaży przedmiotowej inwestycji. W konsekwencji, z uwagi na brak środków finansowych potrzebnych na spłatę odsetek, odsetki naliczone przez pożyczkodawcę mogą zostać w przyszłości umorzone. W takim przypadku umorzone odsetki objęłyby zarówno odsetki ujęte w wartości inwestycji, jak również pozostałe odsetki. Spółka podkreśla, że odsetki, które mogą zostać umorzone, nie były zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowym wnioskiem, Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następujących kwestiach:

1)czy koszty niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanych z realizacją niedokończonej inwestycji mogą być kosztem uzyskania przychodów w dacie sprzedaży tej inwestycji,oraz

2)czy w przypadku braku wcześniejszego zaliczenia odsetek od wspomnianej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, umorzenie odsetek przez pożyczkodawcę nie będzie skutkowało obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsze postanowienie zawiera stanowisko Naczelnika tut. Urzędu w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w dacie sprzedaży inwestycji, niezapłaconych odsetek od pożyczki przeznaczonej na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, związanych z realizacją niedokończonej inwestycji i zaliczonych do wartości początkowej tej inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:- pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;- wydatek nie został wymieniony w art.16 ust.1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika szczególny sposób podatkowego traktowania odsetek od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mianowicie, na podstawie art.16 ust.1 pkt 11 w/w ustawy, naliczone, ale nie zapłacone, a także umorzone odsetki od zobowiązań (w tym także pożyczek) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika. Kosztem uzyskania przychodu są odsetki zapłacone lub skapitalizowane. Odrębnie traktuje się odsetki związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej. Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. W tym przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych do użytkowania, mimo że nie zostały zapłacone, powiększają wartość początkową takiego składnika majątkowego, a w konsekwencji poprzez odpisy amortyzacyjne są uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Powyższy przepis ma również zastosowanie w sytuacji, gdy doszło do sprzedaży niezakończonej inwestycji. Poprzez inwestycję, zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, pojęcie „środki trwałe w budowie” obejmuje zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wystąpienia inwestycję, jako całość, stanowi zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budowa na tym gruncie obiektu w postaci wielosalowego kompleksu kinowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że budowa obiektu, a zatem i zakup prawa do wieczystego użytkowania gruntu, można uznać za działanie celowe, dokonane z zamiarem osiągania przychodów. Jednakże z uwagi na przepis art.16 ust.1 pkt.1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo spełnienia przesłanki „celowości”, wydatki na nabycie gruntów nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem w treścią tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w/w ustawy, wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Ponadto, wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają amortyzacji dla celów podatkowych i stanowić mogą koszty podatkowe pośrednio – poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16g. Brak jest natomiast podstaw prawnych do naliczania odpisów amortyzacyjnych od prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 1 cytowanej ustawy, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, nie podlegają amortyzacji. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Składniki majątku, o których mowa powyżej, wprowadza się do ewidencji według ich wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 16g. Art. 16g ust. 1 stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się:

1)w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

2a) (...),

3)w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, (...).

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Kosztem wytworzenia jest natomiast, stosownie do treści art. 16g ust. 4 powołanej ustawy, wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższego wynika zatem, że przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego czy też wartości niematerialnej i prawnej, niezależnie od tego, czy dany składnik majątku został nabyty, czy też wytworzony we własnym zakresie, należy uwzględnić m. in. wartość odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie tej inwestycji, naliczonych do dnia oddania danego składnika majątku do używania.
Ponadto, obowiązek uwzględnienia w wartości początkowej danego składnika majątku odsetek naliczonych do dnia oddania tego składnika majątku do używania wynika również z treści cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, zaliczając wartość naliczonych odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod inwestycję w postaci budowy wielosalowego kompleksu kinowego do ceny jego nabycia, Spółka postąpiła zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami. Jednocześnie, wobec faktu, iż Spółka podjęła decyzję o sprzedaży rozpoczętej inwestycji, nie będzie ona amortyzowana dla celów podatkowych. Wydatki poniesione jednak na nabycie lub jej wytworzenie, stanowić mogą koszt uzyskania w dacie jej sprzedaży, Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w przypadku tych wydatków można mówić o wystąpieniu związku przyczynowo – skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Bez poniesienia tych wydatków Spółka nie mogłaby bowiem osiągnąć przychodu ze sprzedaży inwestycji. Ponieważ w przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego pod inwestycję w postaci budowy wielosalowego kompleksu kinowego uwzględniają odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup tego prawa naliczone do czasu jego przekazania do używania, odsetki te w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych staną się kosztem uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia rozpoczętej inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego. Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu informuje, że odpowiedź na drugie pytanie zawarte we wniosku Strony zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.