INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o. o. przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2007 r. (data wpływu do tut. Biura – 12 października 2007r.) uzupełnionym dnia 4 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego umorzenia udziałów z czystego zysku wypracowanego przez spółkę - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego umorzenia udziałów z czystego zysku wypracowanego przez spółkę. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. wnioskodawcę wezwano do jego uzupełnienia. Dnia 4 lutego 2008 r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie w/w wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie przekształcić prowadzoną działalność w formie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną. W kapitale zapasowym spółka posiada środki w skład których wchodzi niepodzielony zysk wspólników, który wymaganymi uchwałami wspólników został wyłączony od podziału i przeznaczony na cele rozwojowe spółki. Ze środków kapitału zapasowego zostały zakupione nieruchomości dla spółki oraz inne środki trwałe. W związku z takim przeznaczeniem kapitału zakładowego nie ma on w chwili obecnej charakteru gotówkowego ale substytutem jego jest wartość nieruchomości i ruchomości stanowiących majątek Spółki z o.o. Wspólnikami w Spółce z o.o. są osoby fizyczne, które posiadają udziały oraz mają prawo do niepodzielonego zysku zgromadzonego w kapitale zapasowym.Przekształcenie w Spółkę Jawną odbędzie się w trybie przepisów art. 551, art. 552, art. 555, art. 558 i art. 559 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą w momencie wpisu do rejestru na dzień przekształcenia. Wpis ten jest podstawą do wykreślenia spółki przekształcanej z rejestru handlowego. Spółka przekształcona jest następcą prawnym, tj. wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej w tym staje się beneficjentem zezwoleń, koncesji oraz ulg których posiadaczem była spółka przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia udziałowcy Spółki z o.o. stają się z dniem przekształcenia wspólnikami Spółki Jawnej. Tego typu przekształcenie powoduje przeniesienie składników majątkowych z jednej spółki na drugą, która będzie prowadzić działalność w formie spółki osobowej prawa handlowego. Tak opisane przekształcenie nie jest połączone z likwidacją działalności gospodarczej a jedynie ze zmianą formy jej prowadzenia. Udziałowcy Spółki z o.o. stają się wspólnikami Spółki Jawnej do których to zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób przekształcenia powoduje, że majątek Spółki z o.o. staje się majątkiem Spółki Jawnej. Wartość tego majątku zostanie określona na podstawie art. 558 § 2 K.s.h. Plan przekształcenia poddany zostanie badaniu biegłego rewidenta. Zaprezentowany stan faktyczny pozwala na uznanie, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z sukcesją podatkową generalną – przejście praw i obowiązków ze Spółki z o.o. na Spółkę Jawną. Wspólnicy w opisanym przypadku przekształcenia nie otrzymają żadnych pieniędzy do ręki.

Spółka zamierza przed przekształceniem nieodpłatnie umorzyć udziały wspólników – osób fizycznych z czystego zysku wypracowanego przez spółkę. Odbędzie się to w następujący sposób: wspólnicy podejmą uchwałę o umorzeniu udziałów w formie protokołu (art. 255 K.s.h.). Uchwała ta będzie wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wspólnicy w czasie podejmowania w/w uchwały wyrażą zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia (art. 199 § 3 K.s.h.). Możliwość taką dają jej stosowne postanowienia statutu Spółki z o.o. Wspólnicy, którzy w opisanym przypadku są osobami fizycznymi, podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy mówią, że dochód z umorzenia udziałów czy odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia jest opodatkowany (art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami ich uzyskania (art. 24 ust. 5 w/w ustawy). Zdaniem Spółki z o.o. w tym przypadku należy uwzględnić tylko przychody faktycznie uzyskane (art. 24 ust. 5 przedmiotowej ustawy). W takim przypadku wspólnicy nie otrzymują za umorzane udziały żadnego wynagrodzenia. Umorzenie udziałów nastąpi tylko do wysokości kapitału zakładowego. Wartość nominalna umarzanych udziałów nie obniży się poniżej 50 zł. (wartość nominalna udziałów). Umorzenie nastąpi w proporcji jedna złotówka zysku za jedną złotówkę wartości nominalnej udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów z czystego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. (bez wynagrodzenia) występuje przychód do opodatkowania...

Zdaniem wnioskodawcy, wyjściem z tej sytuacji wydaje się nieodpłatne umorzenie udziałów wspólników z czystego zysku wypracowanego przez Spółkę z o.o. We wskazanym przypadku mamy do czynienia ze spółką kapitałową, której wspólnikami są osoby fizyczne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 24 ust. 5d mówi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. W tym przypadku brane są pod uwagę przychody faktycznie otrzymane. W przypadku gdy wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie ma tym samym przychodu podlegającego opodatkowaniu.Umorzenie udziałów z czystego zysku powoduje konieczność zmiany umowy spółki, gdyż zdaniem wnioskodawcy następuje ingerencja w jej zapisy regulujące wysokość kapitału i wartość nominalna udziałów. Wskutek umorzenia udziałów z czystego zysku wartość nominalna udziałów nie jest równa wartości kapitału zakładowego.

Przyjmując wyżej wskazany sposób postępowania wnioskodawca zauważa, że istnieją ograniczenia co do możliwości umorzenia udziałów o wysokości wyższej niż kapitał zakładowy oraz zwraca uwagę na fakt, iż po umorzeniu musi zostać minimalny kapitał w wysokości 50 tys. zł (art. 154 § 2 K.s.h). Muszą być również zachowane proporcje zachowanych udziałów, tak jak przed umorzeniem, aby zachować proporcje głosowania na walnym zgromadzeniu wspólników. Tak więc w przypadku gdy wypracowany zysk jest większy niż kapitał zakładowy to nadwyżka podlegać będzie opodatkowaniu.Jednocześnie w części F. poz. 50 wniosku, wnioskodawca zawarł elementy własnego stanowiska stwierdzając, że z uwagi na sytuację, iż Spółka z o.o. ma niepodzielony zysk skumulowany na kapitale zakładowym który w świetle ostatnich interpretacji podatkowych w momencie przekształcenia prowadzonej działalności ze Spółki z o.o. w Spółkę Jawną podlega w dacie przekształcenia opodatkowaniu poprzez zmianę jego formuły na zysk do opodatkowania, niepodzielone zyski Spółki z o.o. przechodzą na wspólników Spółki Jawnej. A więc pozostawione do ich dyspozycji zyski stanowią dochód z tytułu udziałów w zyskach Spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do treści art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § 2 i 3 K.s.h.). Jednocześnie w myśl § 6 tego przepisu umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Odnosząc się zaś do skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów zauważyć należy, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów; jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,
   
   

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl ust. 5 pkt 2 tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, zbycie udziałów na rzecz spółki, w celu ich umorzenia ma nastąpić nieodpłatnie, tj. wspólnicy nie uzyskają z tego tytułu wynagrodzenia.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku gdy wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, to w zakresie w jakim przepisy Kodeksu spółek handlowych (nie będące przedmiotem interpretacji) dopuszczają możliwość ich umorzenia, po stronie wspólników nie powstaje dochód podlegający opodatkowaniu jest prawidłowe.Jeżeli natomiast, w momencie przekształcenia pozostała część niepodzielonego zysku Spółki z o.o. zwiększy wartość wkładów wspólników w Spółce Jawnej w stosunku do ich wkładów w Spółce z o.o. będzie on podlegał opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, mając na względzie informacje wynikające z pierwszych czterech zdań stanu faktycznego przedstawionego w części F. poz. 50 wniosku zauważa się, iż w przypadku przeznaczenia niepodzielonego zysku z kapitału zapasowego na zakładowy u wspólników Spółki z o.o. powstanie podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.