P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216 oraz art. 14a, 14b, 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie po rozpatrzeniu wniosku z dnia 15.02.2007r.

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Strony przedstawione we wniosku za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 15.02.2007r. wpłynął do tutejszego urzędu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z o.o., prowadzi obecnie swoją działalność w formie spółki prawa handlowego – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca zaznaczył, że spółka ta powstała w styczniu br. w wyniku połączenia w trybie art. 492 ust. 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych spółki z o.o. oraz spółki jawnej - łączenie się poprzez zawiązanie nowej spółki pod firmą na którą przeszedł majątek obu łączących się spółek, w zamian za udziały, które nowa spółka wydała wspólnikom spółek przejmowanych.Spółka planuje w roku bieżącym przekształcić się w spółkę komandytową w trybie art. 551 KSH.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości spółka na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (dzień przekształcenia, tj. dzień wpisu do rejestru przedsiębiorców przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową), jest zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe i zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakończyć rok podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 na dzień zmiany formy prawnej spółka komandytowa będzie zobowiązana otworzyć księgi rachunkowe. Według wnioskodawcy, istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że na dzień przekształcenia przekształcona spółka (spółka komandytowa) będzie wykazywać w pasywach zysk netto osiągnięty w roku obrotowym (za okres od daty powstania do dnia przekształcenia), a także kwoty niepodzielonych zysków z lat ubiegłych (w tym również ujęte w kapitałach zapasowych), które nie zostaną wypłacone w formie dywidendy – co oznacza, że kwoty niepodzielonych zysków i kapitału zapasowego nie zostaną przeznaczone do dyspozycji wspólnikom przekształcanej spółki.

Podatnik zadał następujące pytanie:

„Czy u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących osobami fizycznymi - w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - powstanie na dzień przekształcenia dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zysku netto wypracowanego przez spółkę z o.o. na dzień przekształcenia oraz z tytułu niepodzielonego zysku za lata ubiegłe ujętego w kapitale zapasowym spółki z o.o., jeżeli niepodzielone zyski nie zostaną postawione do dyspozycji wspólników„? .

Stanowisko wnioskodawcy co do oceny stanu faktycznego:

Zdaniem wnioskodawcy, dokonując wykładni językowej i celowościowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że katalog przychodów podatkowych z kapitałów pieniężnych – wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 – nie obejmuje niewypłaconych zysków (niepodzielonych zysków i kwot niepodzielonego zysku pozostawionego na kapitałach zapasowym i rezerwowym) jako źródła opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o rachunkowości w dacie przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową – spółkę komandytową, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej, co oznacza również przeniesienie na spółkę komandytową niepodzielonych zysków spółki z o.o.. Jedynie w przypadku określonym w art. 565 KSH wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia. Wówczas spółka dokonuje wypłaty, o której mowa w § 1, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia przekształcenia. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy wspólnicy złożą oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej, zysk netto osiągnięty w roku obrotowym oraz niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich (odniesione na kapitały zapasowe) stają się własnością spółki komandytowej – co w świetle przytoczonych przepisów – oznacza, że nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, w opisanym stanie faktycznym nie występują przesłanki uzasadniające opodatkowanie podatkiem dochodowym wartości niepodzielnego zysku, który w wyniku przekształcenia zwiększa udział kapitałowy wspólnika przekształconej spółki. W wyniku przekształcenia wspólnicy nie uzyskują przychodów w postaci dywidendy, w tym przypadku nie powstaje też przychód z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie stanowi likwidacji osoby prawnej, a jedynie zmianę formy prawnej, wobec czego nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy regulujące tego rodzaju zdarzenia. W wyniku przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, gdyż majątek spółki nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom lecz w dalszym ciągu pozostaje w dyspozycji spółki.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legionowie, przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe. Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej „k.s.h.”.

Zgodnie z myśl art. 102 w/w ustawy spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Na podstawie art. 103 w/w ustawy, w sprawach nieuregulowanych w dziale III tej ustawy, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa może być określona jako swego rodzaju odmiana spółki jawnej. Na podstawie art. 28 w/w ustawy majątek spółki jawnej (a także w związku z art. 103 ustawy, spółki komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka komandytowa nie została wyposażona w osobowość prawną, posiada jednak tzw. zdolność prawną - jak każda spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 w/w ustawy). Zgodnie natomiast z art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą w chwili wpisu do rejestru (jest to dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sad rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba, ze ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają sie z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 k.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), w związku z art 93a § 1 osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten kontynuuje zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa, jak i pasywa wycenione – art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.) a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc doskonale, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z pisma wnioskodawcy wynika, że Spółka dysponuje zyskiem z lat ubiegłych (za okres od daty powstania do dnia przekształcenia), który nie zostanie wypłacony w w formie dywidendy a zatem kwoty niepodzielnych zysków i kapitału zapasowego nie zostaną przeznaczone do dyspozycji wspólnikom przekształcanej spółki. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. Powstaje zatem wątpliwość, czy zyski spółki z o.o., które na skutek przekształcenia jej w spółkę komandytową stają się składową częścią jej kapitału podstawowego, będą u wspólników stanowiły dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, zgodnie z pkt 3 tego przepisu, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez „następcę” prawnego, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów spółki komandytowej. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w pojęciu „wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Ponadto należy podkreślić, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej – spółki komandytowej, zgodnie z brzmieniem art. 28 k.s.h. w związku z art. 555 k.s.h.. Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat poprzednich stały sie własnością spółki komandytowej – w świetle przytoczonych przepisów – to nie sposób uznać, że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiążą się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje z chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich,a przekazanych do majątki spółki przekształconej (spółki osobowej).

Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji. Interpretacji dokonano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przytoczony w treści postanowienia oraz obowiązujący aktualnie stan prawny. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika. Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.