INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali użytkowych w ramach umów najmu tych lokali – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku na okoliczność odsprzedaży kosztów mediów na rzecz korzystających z lokali użytkowych w ramach umów najmu tych lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zakład jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej i czynnym podatnikiem VAT. Szpital posiada lokale użytkowe i wynajmuje je innym podmiotom w celu prowadzenia działalności, np. handlowo-usługowej. Z tytułu takich umów najemcy płacą czynsz za najem przy zastosowaniu stawki 23% podatku VAT. Oprócz czynszu za najem dzierżawcy w zawartych umowach, odrębnym zapisem, mają uregulowane zasady rozliczania opłat za ciepłą, zimną wodę i odprowadzanie ścieków, za energię elektryczną, gaz według wskazań podliczników, a podstawą do naliczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest wynajęta powierzchnia lokalu. Natomiast za centralne ogrzewanie, parę technologiczną, dźwigi, wentylację mechaniczną – ryczałtem. We wszystkich przypadkach wystawiane są odrębne faktury VAT za najem i ryczałtowy zwrot kosztów zużytych mediów, zgodnie z zawartymi umowami oraz odrębne faktury za zużyte media opomiarowane odrębnymi podlicznikami, według stawek podatkowych właściwych dla danej dostawy, tzn. dla energii elektrycznej, ciepłej wody – 23%, odprowadzenia ścieków, dostarczenia zimnej wody, wywozu nieczystości stałych – 8% (zgodnie z art . 41 ust.2 ustawy o VAT). Opłaty za media są związane z usługą najmu, lecz są refakturowane z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki VAT i z uwzględnieniem szczególnego obowiązku podatkowego dla tego typu usług (zgodnie z art . 8 ust. 2a ustawy o VAT). Koszty mediów przenosi się na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca, który decyduje o wielkości zużycia danych mediów.

Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, które traktowane są jako samoistne usługi, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku opłat za media faktycznymi odbiorcami tych usług są najemcy, dlatego też je refakturuje (bez doliczania jakiejkolwiek marży), według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur na Zakład.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych rozliczane są odrębnie od usługi najmu lokalu na podstawie odczytów wskazań podliczników, co zapisane jest w zawartych umowach najmu, należy dokonywać refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków ze stawką 8% VAT...
2. Czy w sytuacji, gdy woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych rozliczane są odrębnie od usługi najmu lokalu na podstawie ryczałtu, co zapisane jest w zawartych umowach najmu, należy dokonywać refakturowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków ze stawką 8% VAT...
3. Czy w sytuacji, gdy na najem lokalu zawarta zostałaby odrębna umowa, a na dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych z podmiotem najmującym lokal, to wtedy należy zastosować przy refakturze usług za ww. usługi (dostarczanie wody, odprowadzanie ścieków i wywóz nieczystości) stawkę 8% czy 23%...

Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty mediów przenosi się na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca , który decyduje o wielkości zużycia danych mediów. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, które traktowane są jako samoistne usługi, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opłat za media faktycznymi odbiorcami tych usług są najemcy, dlatego należy je refakturować (bez doliczania jakiejkolwiek marży), według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur, tj. w przypadku dostarczania wody, odprowadzania ścieków, wywozu nieczystości stałych bez względu na zapis w umowie najmu, zawsze przy zastosowaniu stawki 8% VAT (zgodnie z art . 41 ust . 2 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ustawy powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust.1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika wymieniono „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0, natomiast w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0, a w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z treści wniosku wynika, iż Szpital wynajmuje lokale użytkowe podmiotom w celu prowadzenia działalności, np. handlowo-usługowej. Z tytułu takich umów najemcy płacą czynsz za najem przy zastosowaniu stawki 23% podatku VAT. Oprócz czynszu za najem dzierżawcy w zawartych umowach, odrębnym zapisem, mają uregulowane zasady rozliczania opłat za ciepłą, zimną wodę i odprowadzanie ścieków, za energię elektryczną, gaz według wskazań podliczników, a podstawą do naliczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest wynajęta powierzchnia lokalu. Natomiast za centralne ogrzewanie, parę technologiczną, dźwigi, wentylację mechaniczną – ryczałtem. We wszystkich przypadkach wystawiane są odrębne faktury VAT za najem i ryczałtowy zwrot kosztów zużytych mediów, zgodnie z zawartymi umowami oraz odrębne faktury za zużyte media opomiarowane odrębnymi podlicznikami, według stawek podatkowych właściwych dla danej dostawy, tzn. dla energii elektrycznej, ciepłej wody – 23%, odprowadzenia ścieków, dostarczenia zimnej wody, wywozu nieczystości stałych – 8% (zgodnie z art . 41 ust . 2 ustawy o VAT). Opłaty za media są związane z usługą najmu, lecz są refakturowane z zastosowaniem właściwej dla mediów stawki VAT i z uwzględnieniem szczególnego obowiązku podatkowego dla tego typu usług (zgodnie z art . 8 ust . 2a ustawy o VAT). Koszty mediów przenosi się na najemców na podstawie dokumentów pierwotnych, bez doliczania jakiejkolwiek marży, a ostatecznym odbiorcą jest najemca, który decyduje o wielkości zużycia danych mediów. Z umów najmu wynika odrębny sposób rozliczania mediów, które traktowane są jako samoistne usługi, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie właściwego zastosowania stawki podatku VAT na okoliczność obciążania kosztami mediów, tj. kosztami zużycia wody, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów, zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jednocześnie wskazać należy, iż w wyroku TSUE zapadłym w sprawie C-392/11 w dniu 27 września 2012 r., Trybunał uznał, iż wykładni Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sadem krajowym (w rozstrzyganej przez TSUE sprawie m.in. opłaty z tytułu dostaw wody, ogrzewanie, sprzątanie części wspólnych), mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media oraz tzw. koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu lokali użytkowych, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, tj. podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jak bowiem wykazano, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi najmu lokali użytkowych, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na odmiennych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując, wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za media, o które pyta Wnioskodawca (woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych), dotyczące tych lokali użytkowych, zarówno w oparciu o dokonane odczyty wskazań podliczników, jak i w formie ryczałtu, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych, tj. podlegają opodatkowaniu są według stawki podstawowej. Okoliczności tej nie zmienia umowne przyjęcie pomiędzy stronami stosunku najmu odrębnego sposobu rozliczania przedmiotowych mediów.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.