Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-61/13-4/MS
z 24 kwietnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2013 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) oraz piśmie z dnia 09.04.2013 r. (data nadania 12.04.2013 r., data wpływu 15.04.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-61/13-2/MS z dnia 04.04.2013 r. (data nadania 05.04.2013 r., data doręczenia 08.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej:

• w części otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów oraz spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży praw majątkowych, które nie spełniają dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu spłaty wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych [pdof].
   
2. Wnioskodawca zamierza uczestniczyć w spółce osobowej [Spółka] z siedzibą w Polsce.
   
3. W przyszłości Spółka może zostać zlikwidowana/rozwiązana — zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.
   
4. Wnioskodawca z tytułu likwidacji (rozwiązania) Spółki, otrzyma ze Spółki środki pieniężne lub inne niż środki pieniężne składniki majątku (w tym np. wierzytelności pieniężne Spółki, udziały, akcje, ruchomości). Jeśli Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki należności (wierzytelności) Spółki - spodziewa się, że w przyszłości otrzyma również zapłatę tych wierzytelności od dłużnika.
   
   

Pismem z dnia 09.04.2013 r. (data wpływu 15.04.2013 r.) Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, iż spółka, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem – to spółka jawna lub komandytowa. W tej chwili nie jest rozstrzygnięte, z jakiego tytułu będą wierzytelności, które Wnioskodawca może otrzymać w wyniku likwidacji Spółki; mogą to być w szczególności wierzytelności:

• z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę,
  
• z tytułu pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów,
  
• handlowych z tytułu sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych,
  
• z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych o zapłatę ceny.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu uregulowania wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki — będzie podlegać opodatkowaniu pdof?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty wierzytelności pieniężne (w sytuacji, gdy wierzytelności te zostały otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki) nie będzie podlegać opodatkowaniu pdof.
   
2. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 updof.
   
3. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) updop, jednym z przychodów z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
   
4. Jednocześnie, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof wyłącza z przychodów podatkowych przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (wystąpienie wspólnika), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
   
5. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof, wynika jednoznacznie, że przychód nie powstaje w dacie otrzymania przez Wnioskodawcę składników majątku Spółki, lecz dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki (o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej).
   
6. W przypadku Wnioskodawcy, może zaistnieć sytuacja, w której Wnioskodawca nie dokona odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki składników majątkowych (np. należności), lecz otrzyma ich zapłatę od dłużnika (należność zostanie uregulowana np. w związku z nadchodzącym terminem płatności). Nie nastąpi zatem „odpłatne zbycie składników majątkowych”, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof. Wnioskodawca zatem, w związku z otrzymaniem zapłaty wierzytelności pieniężnej — nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof.
   
7. Taki Wniosek jest również zgodny z wykładnią systemową. Skoro zgodnie z updof ustawodawca uznał, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki - nie jest zdarzeniem, z którym wiąże się obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu pdof (art. 14 ust. 3 pkt 10 updof), to również otrzymanie środków pieniężnych w następstwie uregulowania wierzytelności zlikwidowanej/rozwiązanej Spółki jest wolne od pdof.
   
8. Takie same zasady opodatkowania powinny mieć zastosowanie zarówno w sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje od Spółki (w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem) gotówkę, jak i wierzytelność, a środki pieniężne (zapłatę) otrzymuje bezpośrednio od dłużnika. Otrzymana w toku likwidacji wierzytelność przekształci się bowiem z chwilą jej spłaty w środki pieniężne - brak jest zatem na gruncie updof jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia dla zróżnicowania skutków podatkowych obu wskazanych sytuacji (tj. otrzymania środków pieniężnych „od Spółki” i bezpośrednio od dłużnika). W obu sytuacjach — Wnioskodawca otrzymuje bowiem takie samo przysporzenie/wartość majątkową. Jeśli zwolnione z podatku dochodowego jest otrzymanie środków pieniężnych otrzymanych w toku likwidacji/rozwiązania Spółki, zwolnione powinno być również otrzymanie zapłaty za wierzytelności otrzymane od Spółki w toku likwidacji/rozwiązania (co jest zgodne również z literalnym brzmieniem przepisów updop, które obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym wiążą jedynie z odpłatnym zbyciem otrzymanych składników majątkowych (wierzytelności) — a nie z otrzymaniem zapłaty).
   
   

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 5 grudnia 2012 (IPTPB2/415-631/12-7/KR); „Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty wierzytelności ze sprzedaży aktywów, które przeszły na Niego w wyniku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowej), nie osiągnie On przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 20 listopada 2012 r. (IPTPB1/415-534/12- 4/ASZ) potwierdził następujące stanowisko podatnika „Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na moment likwidacji nie powstanie u Niego przychód podatkowy z tytułu otrzymania wierzytelności. Przychód podatkowy nie powstanie również na moment spłaty wierzytelności przez dłużnika”;
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r. (IPPB1/415-364/12-2/ES);
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 listopada 2011 r., (IBPBI/1/415-815/11/AB).
  
  

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu uregulowania wierzytelności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją (rozwiązaniem) Spółki nie podlega opodatkowaniu pdof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej lub komandytowej:

• w części otrzymania spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów oraz spłaty wierzytelności z tytułu sprzedaży praw majątkowych, które nie spełniają dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. – jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części - jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
  

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
  
  
  

Zgodnie z art. 14 ust. 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowej lub jawnej otrzyma spłatę wierzytelności, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę jawną lub komandytową spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż Wnioskodawca po dokonaniu likwidacji spółki komandytowej lub jawnej otrzyma spłatę wierzytelności, którymi mogą być wierzytelności:

• z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę,
  
• z tytułu pożyczek, wierzytelności nabytych od innych podmiotów,
  
• handlowymi z tytułu sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych,
  
• z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych o zapłatę ceny.
  
  

W przypadku, gdy jako majątek z tytułu likwidacji spółki otrzymane zostaną wierzytelności spółki, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych wierzytelności przez spółkę spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej (spółki osobowej) spłaty wierzytelności handlowych w wyniku likwidacji tej spółki – nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.

W przedmiotowej sprawie spłata wierzytelności handlowych pochodzić będzie bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
   
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
   
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że w przypadku gdy Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej lub komandytowej otrzyma spłatę wierzytelności ze sprzedaży praw majątkowych mieszczących się w dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas przychody te będą stanowiły przychody z działalności gospodarczej. Jeżeli przedmiotowe prawa majątkowe nie mieszczą się w dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas spłata takich wierzytelności stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odnośnie "wierzytelności ze sprzedaży" (w rozumieniu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - wierzytelności ze sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych o zapłatę ceny), spłata takich wierzytelności nie powinna stanowić przychodu.

Zauważyć należy, że przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych lub ze sprzedaży papierów wartościowych (akcji lub certyfikatów inwestycyjnych), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u wspólników spółki jawnej lub komandytowej zaliczany jest do kapitałów pieniężnych i powstaje w momencie, gdy staje się należny (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie otrzymany, (co z kolei wiąże się ze spłatą wierzytelności z tego tytułu). W konsekwencji tego należy stwierdzić, iż spłata wierzytelności jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których „przychód do opodatkowania” powstał w momencie gdy stał się należny.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w przypadku spłaty otrzymanych w związku z likwidacją „wierzytelności pożyczkowych” o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

Natomiast, gdy spółka nabyła wierzytelność pożyczkową od osoby trzeciej, wówczas w przypadku spłaty tej wierzytelności do spółki – przychód z realizacji tego prawa majątkowego (spłaty kwoty wierzytelności) będzie stanowił, na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód wspólników, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z praw majątkowych. W przypadku spłaty takiej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty określany będzie zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowić będzie nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w wysokości wartości otrzymanej wierzytelności przyjętej za podstawę opodatkowania w momencie jej otrzymania w związku z likwidacją spółki.

W myśl art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Reasumując, otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej spłaty wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, spłaty wierzytelności handlowych z tytułu sprzedaży towarów, usług i praw majątkowych mieszczących się w dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, nie będzie stanowić dla niego przychodu. Natomiast spłata wierzytelności nabytych od innych podmiotów oraz ze sprzedaży praw majątkowych niemieszczących się w dyspozycji art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich spłaty wiązać się będzie z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, czyli praw majątkowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) spłaty wierzytelności, w związku z likwidacją spółki. Tym samym nie była przedmiotem oceny ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do konsekwencji podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia składników majątku czy też skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki (na okoliczności te nie wskazano, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.