Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie działając na podstawie art. 14 a - art. 14 d, art. 165 § 1, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku bez numeru z dnia 18.07.2006 r. o interpretację z zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zawartego w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym po wnikliwej analizie własnego stanowiska wnioskodawcy nie podziela poglądu wyrażonego w ww. wniosku.

W dniu 28.08.2006 r. wpłynęło do tut. organu pismo z dnia 25.08.2006 r. ( uzupełnione pismem z dnia 19.10.2006 r. ) dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym piśmie Spółka przedstawia następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. w 1997 roku zawarła ze spółką S.A., umowę zlecenia, w ramach której Spółka z o.o. nabywała w imieniu własnym, ale na rachunek Spółki S.A. określone działki gruntu ( w większości były to działki rolne ). Zarówno Spółka z o.o. , i Spółka S.A. były wówczas i są obecnie zarejestrowanymi podatnikami VAT. Spółka z o.o. nabyła działki przed 1 maja 2004 roku, a wszelkie koszty z tym związane( włącznie z pokryciem ceny działek ) ponosiła Spółka S.A.. Spółka z o.o. otrzymywała środki pieniężne na pokrycie kosztów od Spółki S.A. i wystawiła na te kwoty faktury dla Spółki S.A., na których widniał opis " refaktura kosztów", a przy opisie stawki opodatkowania wskazano "zw". Za swoje usługi Spółka z o.o. otrzymywała wynagrodzenie prowizyjne. Wszelkie płatności wynikające z umowy ( zarówno kwoty prowizji dla Spółki z o.o. , jak i koszty nabycia gruntu) zostały Spółce z o.o. przekazane przed 1 maja 2004 r. Zgodnie z postanowieniami umowy, po przekwalifikowaniu tych działek z rolnych na budowlane, ich własność zostanie przeniesiona na Spółkę S.A. w drodze umowy rozporządzającej (przenoszącą własność ) zawartej w formie aktu notarialnego. Prawdopodobnie nastąpi to pod koniec 2006 roku. a w związku z ta czynnością nie będą ponoszone jakiekolwiek dodatkowe opłaty na rzecz Spółki z o.o.

W związku z powyższym Spółka z o.o. składa zapytanie:
czy opisane powyżej przeniesienie własności gruntu na Spółkę S.A. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Spółki w konsekwencji zastosowania wykładni systemowej i celowościowej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i regulacji VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż w analizowanej sytuacji przeniesienie własności gruntu dokonane po 1 maja 2004 r ., gdy zapłata za tę czynność została uiszczone przed 1 maja 2004 r., nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT-em.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego wynikającego z przedmiotowego wniosku oraz stanowiska w sprawie, a także w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi natomiast, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel .

Zatem od dnia 1 maja 2004 r. sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 % zgodnie z art. 41 cyt. ustawy.

Jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług niektóre czynności mieszczące się w zakresie uregulowanym przepisami podlegają zwolnieniom przedmiotowym. I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwolnieniu przedmiotowemu poddano dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia " gruntu przeznaczonego pod zabudowę". Posługując się definicjami z innych gałęzi prawa, przez "grunt przeznaczony pod zabudowę" rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, w stosunku do których właściciel w sposób dający się udowodnić uzewnętrzni zamiar ich przeznaczenia pod zabudowę. Tak więc ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powyższego przepisu korzysta jedynie sprzedaż terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę oraz dostawa gruntów rolnych i leśnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ww. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonania usługi otrzymano, część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z treści art 4 pkt 1 obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) wynika , iż pod pojęciem towarów rozumiało się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności okreslonych w art. 2, które wymienione zostały w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Zgodnie wiec z ww. definicją grunty nie były towarem i ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czego potwierdzeniem jest również treść art. 15 ust. 2 a w cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłączało się wartość gruntu.

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny ( przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstawał z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny należy uznać, iż jest kwestą bezsporną , iz w świetle art. 4 pkt 1 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 08 01 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nieruchomości gruntowe nie były uznane za towar a tym samym ich obrót był wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym transakcje kupna sprzedaży gruntów zawierane miedzy Sp. z o.o. a właścicielami gruntów rolnych przed wejściem w życie "nowej" ustawy VAT były wolne od tego podatku.

Sytuacja prawna uległa radykalnej zmianie po wejściu z życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. . W świetle ww. powołanego art. 2 pkt 6 ustawy również grunty zostały zaliczone do towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od tej zasady jest tylko wyjątek zawarty w art 43 pkt 9 ustawy. Artykuł ten zwalnia od podatku dostawę trenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na treść ww. art. 43 jest oczywistym, iż wyjątek ten nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie skoro omawiane grunty są docelowo przeznaczone pod zabudowę obiektami budowlanymi służącymi potrzebom inwestycyjnym Spółki S.A.

W obecnym stanie prawnym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Od tej zasady jest szereg wyjątków. Jeden z nich zawarty w art 19 ust. 11 stanowi - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonania usługi otrzymano, część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, ratę, obowiązek powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W omawianym stanie faktycznym pokrycie kosztów ceny zakupu gruntów rolnych nie można potraktować jako 100 % przedpłaty na poczet finalnej transakcji kupna sprzedaży gruntów budowlanych, która prawdopodobnie nastąpi w tym roku. System podatku VAT jest tak skonstruowany, że w przypadku, gdy w danej transakcji następuje rozdzielenie momentu dokonania płatności i wydania towaru to wówczas wcześniejsza z tych czynności wywołuje powstanie obowiązku podatkowego. zasada ta nie ma zastosowania do omawianego przypadku , ponieważ finalna transakcja dostawy w rozumieniu podatku VAT / tj. umowę kupna sprzedaży poprzedziło szereg innych umów.

Umowę zawartą w dniu 03.02.1997 r. można uznać za umowę powierniczą przeniesienia własności zgodnie z obowiązującym poglądem w doktrynie i orzecznictwem. Tego rodzaju umowy nie wymagają aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Natomiast wykonanie obowiązku przeniesienia własności przedmiotowych należności wynika wprost z art 740 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. ). Wykonanie tego obowiązku wymaga już zawarcia notarialnej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Podkreślić należy , iż umowy kupna - sprzedaży zawierane między Sp. z o.o. a właścicielami gruntów rolnych zasadniczo różnią się od potencjalnej umowy finalnej( inne strony, inny przedmiot - były grunty rolne a będą grunty budowlane ).

Wobec powyższego w omawianej sprawie nie ma zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy, ponieważ płatność nastąpiła na podstawie umowy powierniczej z dnia 02 .03. 1997 r. a wydanie towaru nastąpi na podstawie zupełnie innej umowy kupna sprzedaży różniącej sie zarówno stronami, przedmiotem jak i realna wartością zbywanych gruntów.

Reasumując, uznać należy, iż Sp. z o.o. dokonuje dostawy towaru - gruntu w chwili zawarcia umowy kupna - sprzedaży ze Spółką S.A. w formie aktu notarialnego, przez co zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel a ta dostawa ( sprzedaż ) działek budowlanych podlega zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Ponadto, zgodnie z art. 14 b § 3 przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.