POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki X. Sp. z o.o. z dnia 28 lipca 2006 r., (data wpływu do Urzędu - 31 lipca 2006 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i stosowania prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. potwierdzenie:

1.w jaki sposób powinny zostać rozliczone przychody i koszty spółki przejmowanej, które będą dotyczyły działalności tego podmiotu przed połączeniem, a nie zostaną ujęte w księgach przed złożeniem zeznania rocznego, w szczególności, czy podatnik jako podmiot przejmujący będzie miał prawo włączyć przedmiotowe przychody i koszty do swoich rozliczeń podatku dochodowego;

2. czy koszty związane z połączeniem, poniesione przez podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Zgromadzenia Wspólników Spółki X Sp. z o.o. (dalej X lub Spółka przejmująca) oraz Spółki przejmowanej podjęły uchwałę o połączeniu Spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 Nr 94 poz. 1037), poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na rzecz Spółki przejmującej (łączenie przez przejęcie). Spółka we wniosku wyjaśnia, że zgodnie z uzyskanymi informacjami z sądu rejestrowego powyższe połączenie prawdopodobnie zostanie zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w trakcie trwania miesiąca, a nie zaś jak zakładano ostatniego lub pierwszego dnia miesiąca. Spółka wyjaśnia, że powyższe połączenie ma służyć nabyciu zakładów produkcyjnych spółki przejmowanej, a także pozyskaniu nowych rynków zbytu dla produkowanych przez Spółkę produktów. Przeprowadzenie połączenia spółek wymaga poniesienia kosztów doradztwa, w szczególności doradztwa prawnego oraz ekonomicznego (wyceny). Wszelkie koszty związane z połączeniem, także w zakresie dotyczącym spółki przejmowanej, poniosła i będzie ponosiła Spółka X.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Strona zwróciła się do Naczelnika tut. Urzędu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w następującym zakresie:1.w jaki sposób powinny zostać rozliczone przychody i koszty spółki przejmowanej, które będą dotyczyły działalności tego podmiotu przed połączeniem, a nie zostaną ujęte w księgach przed złożeniem zeznania rocznego, w szczególności, czy podatnik jako podmiot przejmujący będzie miał prawo włączyć przedmiotowe przychody i koszty do swoich rozliczeń podatku dochodowego;2.czy koszty związane z połączeniem, poniesione przez podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu;

Zdaniem Strony, spółka przejmująca ma obowiązek rozliczyć wszystkie przychody i koszty dotyczące spółki przejętej, których ta spółka rozliczyć nie mogła. Spółka w pełni podziela stanowisko Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego wyrażone w postanowieniu nr ZD/406-165/CIT/05 z dani 18 października 2005 r.,w którym organ podatkowy wskazuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera specjalnych regulacji wykluczających możliwość rozliczenia przez sukcesora prawnego przychodów i kosztów poprzednika prawnego, które to koszty stały się możliwe do rozliczenia dopiero po dniu utraty bytu prawnego podmiotu przejmowanego, związanego z przejęciem tej jednostki. Podatnik uważa, że istotne znaczenie do określenia momentu sukcesji praw i obowiązków spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą ma treść art. 494 § 1 w związku z art. 494 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 Nr 94 poz. 1037). Zgodnie z powyższą podstawą prawną, sukcesja praw i obowiązków następuje w dniu wpisania połączenia spółek do rejestru właściwego według siedziby, Spółki przejmującej. Zdaniem Spółki ponieważ przepisy prawa podatkowego nie określają jednoznacznie momentu przejęcia praw i obowiązków spółki przejmowanej dla określenia momentu mają zastosowanie wyżej cytowane przepisy kodeksu spółek handlowych. W kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Stronę w związku z procesem łączenia, Spółka stoi na stanowisku, w/w wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.), tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 w/w ustawy jako nie stanowiące kosztów podatkowych. Spółka wskazuje, że w wyżej cytowanym przepisie ustawodawca nie stawia wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód. W swoim wniosku Spółka powołuje się na wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. Akt. SA/Sz 1354/97, w którym Sąd stwierdził, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący tę działalność, a nie organ podatkowy. Zdaniem Spółki w świetle cytowanych przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, koszty poniesione przez podatnika, a związane z przejęciem innej spółki, stanowią koszt uzyskania przychodów. W przypadku spółki przejmowanej, która na skutek przejęcia ma utracić byt prawny, za koszt podatkowe nie mogą być uznane koszty ponoszone przez tą spółkę.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu przedstawiona przez Spółkę argumentacja jest prawidłowa.

Ad.1 Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała połączenia przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej według zasady łączenie przez przejęcie. W przypadku takiego połączenia możliwe jest zastosowanie art. 44 c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 Nr 76 poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym łączenie spółek rozlicza się i ujmuje w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek. W sytuacji, gdy połączenie spółek przez przejęcie zostaje rozliczone przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 w/w ustawy, nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, a tym samym w spółce przejmowanej nie dochodzi do ustalenia dochodu (straty) za rok, w którym nastąpiło połączenie. Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000 Nr 94 poz. 1037 ze zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W myśl art. 493 § 2 w/w ustawy połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, spółki przejmującej (dzień połączenia).

Powyższe przepisy konstytuują zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 w/w ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

Obowiązki podatników podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały m. in. w ustawie z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r Nr 54, poz. 654 ze zm.). Jednym z obowiązków podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest wynikający z art. 25 ust. 1 w/w ustawy obowiązek składania deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-2 za poszczególne miesiące roku podatkowego, a po zakończeniu roku podatkowego - zgodnie z art. 27 ust. 1 - obowiązek złożenia zeznania rocznego - CIT-8. W deklaracjach oraz zeznaniu rocznym podatnik jest obowiązany wykazać wszystkie przychody i koszty dotyczące okresu, za jaki składana jest deklaracja (zeznanie). Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, będący nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.

W przedmiotowej sprawie połączenie spółek następuje na zasadach określonych w art. 44c ustawy o rachunkowości, nie dochodzi zatem do zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. W spółce przejmowanej nie będzie istniał obowiązek dokonania rozliczenia rocznego, a przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi, osiągniętymi przez Spółkę przejmującą w roku połączenia i wykazane łącznie w jednym rozliczeniu podatkowym. Jednocześnie rozliczenie winno nastąpić z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli połączenie spółek ma miejsce w trakcie roku podatkowego, wówczas w/w zasady stosuje się od następnego dnia po dniu, w którym nastąpiło połączenie. Oznacza to, że w deklaracjach miesięcznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - CIT-2, składanych po tym dniu, spółka przejmująca, poza przychodami i kosztami dotyczącymi prowadzonej przez siebie działalności, obowiązana jest również uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej, osiągnięte i poniesione przez tą spółkę od początku roku podatkowego tej spółki. W praktyce często występują takie sytuacje, kiedy moment powstania przychodu lub poniesienia kosztu dla celów bilansowych jest inny niż dla celów podatkowych. Mogą więc zaistnieć takie sytuacje, że przychód (koszt) związany z działalnością podmiotu przejmowanego dla celów podatkowych powstanie już po ustaniu bytu prawnego tego podmiotu, tj. po przejęciu tego podmiotu przez inną osobę prawną. W takiej sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już po ustaniu bytu prawnego spółki przejmowanej, nie będzie możliwe rozliczenie tych przychodów lub kosztów przez podmiot przejęty. Wówczas - na podstawie powołanych powyżej przepisów - przychody te i koszty obowiązana będzie uwzględnić w składanych przez siebie deklaracjach (zeznaniu) dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych spółka przejmująca, będąca następcą prawnym podmiotu przejętego. Spółka przejmująca, w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów, ma bowiem obowiązek rozliczenia wszystkich przychodów i kosztów podatkowych podmiotu przejętego, w tym również tych, które dotyczą działalności podmiotu przejmowanego, których spółka przejmowana nie mogła rozliczyć. Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu wyjaśnia, że w/w zasada ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku, w którym nastąpiło połączenie i w którym nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmowanej. W sytuacji, gdy przychody i koszty będą dotyczyły lat podatkowych przed połączeniem, tj. lat, kiedy księgi rachunkowe zostały zamknięte i zostało złożone zeznanie roczne, wówczas Podatnik, jako następca prawny, będzie obowiązany do skorygowania zeznania złożonego przez spółkę przejętą .

Ad. 2 W myśl art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, co do których podatnik wykaże, iż pozostają w związku przyczynowo - skutkowym (bezpośrednim lub pośrednim) z przychodami oraz koszty związane z działalnością podatnika (jego funkcjonowaniem), czyli te których odniesienie do konkretnego przychodu nie jest możliwe. Kolejnym warunkiem umożliwiającym zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych jest ich poniesienie przez podatnika, oznacza to, że kosztów podatkowych nie mogą stanowić koszty poniesione przez inny podmiot. Koszty charakterystyczne dla procesu połączenia i niezbędne dla prawidłowego działania podmiotu po jego zakończeniu wydatki stanowią wydatki o charakterze ogólnym, które mają pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, służą bowiem zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości. Niemożność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów nie eliminuje ich definitywnie z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki związane z procesem przejęcia innego podmiotu (koszty doradztwa) zostały poniesione przez Stronę, jako spółkę przejmującą. Ponadto, jak wskazuje Strona w swoim wniosku, połączenie ma służyć nabyciu zakładów produkcyjnych spółki przejmowanej, a także pozyskaniu nowych rynków zbytu dla produkowanych przez Spółkę produktów. Jest zatem spełniony warunek istnienia związku przyczynowo - skutkowego ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami, wydatki te są bowiem ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości (poszerzeniu źródeł przychodów). Reasumując, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz powołanych powyżej przepisów, Strona ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez siebie wydatki na nabycie usług doradczych związanych z procesem przejęcia.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.