W dniu 8.08.2006r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z kolei w dniu 20.10.2006r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego uzupełnienie niniejszego podania, sporządzone w związku z wezwaniem Podatnika o wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Z przedstawionego w podaniu i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest przedsiębiorstwem handlowym i prowadzi działalność przez sieć własnych marketów. Działalność bieżącą (handlową) oraz inwestycyjną (budowę marketów) prowadzi ze środków własnych oraz obcych. Fundusze obce pochodziły zarówno z kredytów bankowych jak i pożyczek od udziałowców. Umowy pożyczki zawarte z udziałowcami przewidywały, iż pożyczkobiorca może spłacić pożyczkę w dowolnym czasie wraz z należnymi odsetkami w całości lub w ratach bez dotrzymania terminu wypowiedzenia. Zgodnie z postanowieniami wspomnianych umów termin wypowiedzenia równy był okresowi jednego miesiąca. W dniach 28.10.2005r., 31.10.2005r. oraz 5.12.2005r. udziałowcy Spółki zażądali spłaty pożyczek w łącznej wysokości 15 mln euro. Spłata nastąpiła, jak informuje Wnioskująca, w dwóch ratach w wysokości 7 mln euro i 8 mln euro w dniach 10.11.2005r. oraz 9.12.2005r. ze środków bieżących Spółki.

W miesiącu wrześniu 2005r. Spółka zakończyła kolejną inwestycję, tj. budowę nowego marketu w W. W dniu 27.09.2005r. nastąpiło otwarcie tego marketu, a jego budowę sfinansowano ze środków własnych Spółki. Wartość początkowa aktywów trwałych wyniosła 68,0 mln zł (w tym grunt o wartości 15,2 mln zł).

W sierpniu 2005r. Spółka rozpoczęła starania o przyznanie kredytu hipotecznego. Bank przedstawił jedną z ofert kredytu już w 2003r. Środki z kredytu hipotecznego zostały przyznane Spółce 22.12.2005r. na postawie umowy kredytowej. W dniu 28.12.2005r. Spółka otrzymała środki z kredytu w wysokości 45 mln euro. Zgodnie z umową kredytową zawartą pomiędzy Wnioskującą a bankiem, kredyt przyznany Jej został na refinansowanie 100% nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę marketów w W, Soraz Ł. Spółka w pierwszej kolejności poniosła wydatki na budowę tych marketów, a następnie otrzymała środki z kredytu na wspomnianą budowę w formie refinansowania. Wpływ więc środków z kredytu poprzedzało zakończenie budowy marketów w całości. Kredyt hipoteczny został uruchomiony po przedłożeniu przez Wnioskującą w banku oświadczenia potwierdzającego wysokość poniesionych nakładów na budowę marketów w W, S oraz Ł. Ponadto, w umowie kredytowej wskazano, iż okres wykorzystania kredytu rozpoczął się od dnia udostępnienia środków z kredytu, pod warunkiem, m. in. przełożenia w banku opłaconych wniosków o wpis hipotek (na nieruchomościach w W, S oraz Ł). Dodatkowo, jedną z form zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu umowy kredytowej była, oprócz hipoteki, cesja praw z polisy ubezpieczenia nieruchomości wspomnianych powyżej.

Obecnie Wnioskująca dokonuje spłaty zaciągniętego kredytu, przy czym spłata następuje w euro w ratach na koniec każdego miesiąca.

Jak podaje do wiadomości we wniosku Podatnik, pozwolenia na użytkowanie marketów zostały udzielone w dniach:

- 3.07.1998r. – market w W,

- 8.06.1999r. – market w Ł,

- 10.11.1999r. – market w S.

Powyższe markety stanowią środki trwałe Spółki, które zostały przekazane do używania (na podstawie protokółu przyjęcia środków trwałych OT) w dniach:

- 7.07.1998r. – W,

- 8.06.1999r. – Ł,

- 10.11.1999r. – S.

Wartość początkowa tych marketów została ustalona w oparciu o koszt wytworzenia, a ich budowę Spółka finansowała z pożyczek od udziałowców oraz ze środków własnych.

W grudniu 2005r. zarząd Spółki podjął uchwałę o wypłaceniu udziałowcom zaliczkowej dywidendy za 2005r. w wysokości 117 mln zł. W związku z tym dywidenda ta została wypłacona w wysokości 30,5 mln euro (równowartość 117 mln zł). Zmiana umowy Spółki umożliwiająca zaliczkową wypłatę dywidendy została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym Sądu Rejonowego. W dniu wypłaty dywidendy dla udziałowców Wnioskująca dysponowała środkami własnymi z bieżącej działalności w kwocie około 47,5 mln zł. Natomiast już w kwietniu 2006r. Spółka dysponowała własnymi środkami pieniężnymi w kwocie około 97 mln zł.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego Podatnik złożył zapytanie, czy jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości różnic kursowych powstających w związku ze spłatą rat opisanego kredytu?

W opinii Podatnika jest On uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości różnic kursowych powstających w związku ze spłatą rat omawianego kredytu.

Ze względu na zwrotny charakter kredytu, dla kredytobiorcy zaciągnięcie kredytu nie wiąże się z uzyskaniem trwałego przysporzenia. W związku z powyższym, wartość środków pochodzących z kredytów przekazanych do dyspozycji kredytobiorcy nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, a spłata tych środków nie stanowi kosztów podatkowych.

Jednakże w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty na działalność gospodarczą, pozostałe wydatki związane ze spłatą kredytu, które nie mają zwrotnego charakteru, ponoszone są w związku z działalnością gospodarczą, czyli w celu osiągnięcia przychodów. Tym samym, zdaniem Spółki, stanowią one koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to między innymi różnic kursowych powstających przy spłacie rat kredytu.

Przedstawiony przez Wnioskującą w podaniu kredyt hipoteczny, został Jej przyznany i przeznaczony na refinansowanie kosztów budowy marketów. Wskazuje to na związek kredytu z działalnością gospodarczą Spółki. W opinii Podatnika, różnice kursowe powstające przy spłacie rat kredytowych stanowią wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie są to jednak typowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie trzecie, jednakże są to koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze.

Ponadto, zdaniem Wnioskującej, gdy różnice kursowe spowodują powstanie przychodu, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a nie na podstawie art. 12 ust. 3 zdanie drugie). Przychód stanowić będą otrzymane różnice kursowe, czyli wszystkie różnice kursowe odzwierciedlające wzrost wartości aktywów Spółki, bez względu na to w jaki sposób powstały.

Wobec powyższego, Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego przez Nią stanowiska w niniejszej sprawie.

Organ podatkowy ustosunkowując się do zagadnienia różnic kursowych powstałych przy spłacie rat kredytu hipotecznego informuje, iż pozostałe kwestie poruszane we wniosku przez Spółkę będą przedmiotem odrębnych postanowień.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej. Zatem, podatnik winien wykazać należytą staranność i w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu wydatku, oceniając jego “celowość”, powinien brać pod uwagę okoliczność, iż istnienie tej przesłanki będzie musiał wykazać przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast tylko weryfikacja tego, co dla wykazania “celowości” wydatku przedstawi podatnik.

Stosownie do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Natomiast w przepisach stanowiących o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych ustawodawca ujął m. in. przepis art. 16g ust. 4 regulujący sposób ustalania kosztu wytworzenia. W regulacji tej stwierdza się, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Dodatkowo w przepisie art. 16g ust. 5 ustawodawca określił, iż cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez Spółkę mamy do czynienia z kredytem hipotecznym, który został Jednostce przyznany w 2005r. na refundowanie nakładów inwestycyjnych dokonanych na budowę marketów w Ł, S i W. Markety owe zostały przekazane do używania przez Podatnika w latach 1998 i 1999r. stanowiąc środki trwałe, których wartość początkowa została ustalona w oparciu o koszt wytworzenia. Zarówno przyznanie kredytu hipotecznego przez bank, jak i spłacanie bankowi rat kredytu i odsetek od tegoż kredytu następuje po przekazaniu inwestycji (środków trwałych) – na które kredyt ten został przyznany - do używania. W tej sytuacji nie ma możliwości, by Podatnik mógł w latach 1998 i 1999r. dokonać jakiegokolwiek naliczenia różnic kursowych od spłacanych rat kredytu, które to różnice kursowe mogłyby zwiększyć wartość początkową środków trwałych w okresie realizacji inwestycji, tj. do dnia przekazania ich do używania.

W przypadku, gdy Jednostce przyznano kredyt hipoteczny w formie refinansowania już poniesionych nakładów, niemożliwe staje się przeznaczenie pieniędzy pochodzących z tego kredytu na inwestycję wymienioną w umowie kredytowej, tj. na inwestycję na którą kredyt został Podatnikowi przyznany. Tym samym, przeznaczenie środków z tego kredytu, na prowadzoną przez Podatnika działalność gospodarczą, w tym również wypłacenie dywidendy udziałowcom, spowoduje, w opinii organu podatkowego, spełnienie warunków do zaliczenia różnic kursowych powstałych w momencie zapłaty rat kredytu do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w regulacji art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stwierdza się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 2a ustawy podatkowej, przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, regulują przepisy cytowanego i omówionego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy podatkowej, uzależnione jest co do zasady od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi więc, zdaniem tutejszego organu podatkowego, o różnicach kursowych w czterech przypadkach.

Różnice kursowe związane z przychodami pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce. Powstaje w tym przypadku różnica kursowa, która jest wynikiem dodatnim lub ujemnym, wynikającym z różnych kursów waluty między dniem uzyskania przychodu przez podatnika (powstania przychodu należnego), a dniem faktycznego otrzymania - wpływu waluty na konto w banku - zapłaty od nabywcy towarów lub usług(art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy).

Drugi przypadek, wynikający z przepisu art. 12 ust. 2a ustawy, powstania podatkowych różnic kursowych, związany jest z posiadaniem i sprzedażą waluty obcej przez podatnika (odsprzedaż w banku posiadanej waluty). Także i w tym przypadku, wynik sprzedaży tej waluty może być dodatni lub ujemny.

Podatkowe różnice kursowe mogą być także związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych, uznawanymi za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy). Wynikają one z różnicy pomiędzy kursem waluty obcej między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty zobowiązania na rzecz kontrahenta, dokonanej za pośrednictwem banku.

Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada własne waluty obce i płaci za zobowiązania, uznane za koszty uzyskania przychodów, tymi własnymi środkami walutowymi, powstają dodatnie lub ujemne różnice kursowe, wpływające na koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1a ustawy.

Mając na względzie brzmienie powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić także należy, iż różnice kursowe mające wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

W opinii organu podatkowego, Wnioskująca słusznie zauważa, iż otrzymanie pieniędzy pochodzących z przyznanego Spółce kredytu nie stanowi dla Niej przychodu podatkowego, a spłata owego kredytu nie wiąże się z poniesieniem kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Na podstawie tych samych regulacji jednocześnie, jeśli Spółka otrzymuje odsetki od pożyczki udzielonej innemu podmiotowi, odsetki te stanowią dla Wnioskującej przychód podatkowy, z kolei jeśli Wnioskująca spłaca pożyczkę (kredyt) zaciągniętą u innego podmiotu, to zapłacone odsetki od tej pożyczki (kredytu) stanowią dla Niej koszty podatkowe. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdza, że również w przypadku spłaty rat kredytu walutowego, stanowiącego zobowiązanie Spółki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, może dojść do powstania różnic kursowych, które będą miały wpływ na koszty uzyskania przychodu Jednostki.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem tutejszego organu podatkowego, stanowi o różnicach kursowych odnoszących się do spłaty zobowiązań, w tym także do spłaty kredytów, wyrażonych w walucie obcej, w przepisie art. 15 ust. 1.

Różnice kursowe, w rozumieniu powyższej regulacji, powstają, zdaniem organu podatkowego, w dacie spłaty kredytu (rat kredytu), w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem zaciągniętego kredytu a faktyczną jego spłatą.

Jednocześnie, stwierdzić należy, iż podatkowa różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) od spłacanego przez podatnika kredytu (mającego związek funkcjonalny z osiąganymi przez niego przychodami), wynika z porównania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania - zaciągnięcia tego kredytu, z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał spłacający kredyt.

Ponadto, przy spłacie zobowiązania m. in. z tytułu kredytu zaciągniętego w walucie obcej, w sytuacji gdy ta spłata następuje z własnych środków walutowych podatnika, dochodzi do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w trybie cytowanego już art. 15 ust. 1a ustawy.

Wobec powyżej dokonanej analizy przytoczonych przepisów ustawy, dotyczących podatkowych różnic kursowych powstałych przy spłacie zobowiązania, jakim jest np. spłata kredytu (rat kredytu), tutejszy organ podatkowy nie zgadza się ze zdaniem Podatnika, iż w sytuacji spłaty rat kredytu, może dojść do powstania różnic kursowych przychodowych, gdyż zaciągnięty kredyt hipoteczny stanowi zobowiązanie Podatnika i zawsze różnice kursowe powstałe przy jego spłacie będą związane z kosztami podatkowymi – będą je zwiększać lub zmniejszać.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.