Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach działając na podstawie art. 216, art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r. ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku o interpretację z dnia 14.09.2006r. Muzeum w sprawie kwalifikowania uzyskanych przez Dyrektora przychodów z tytułu świadczonej pracy na podstawie zawartej umowy stwierdza, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Z wniosku wynika, że na podstawie ustaw o samorządzie województwa oraz o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w związku z uchwałą Nr 1069/05 Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia 29 czerwca 2005 r. w sprawie powierzenia zarządzania Muzeum została zawarta umowa pomiędzy Województwem Świętokrzyskim reprezentowanym przez Marszałka Województwa Świętokrzyskiego, a osobą fizyczną zwaną Zarządcą. Zgodnie z treścią umowy Organizator powierzył, a Zarządca przejął zarządzanie Muzeum, kompetencje Dyrektora Muzeum, używając stanowiska pracy Dyrektor. Na mocy umowy dyrektor został upoważniony do podejmowania czynności faktycznych i prawnych w celu prowadzenia instytucji kultury zaliczanej do podmiotów sektora finansów publicznych - w myśl postanowień art. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.).

Jakie kryteria powinny być uwzględnione w celu kwalifikowania uzyskanych przychodów przez Dyrektora z tytułu świadczonej pracy na podstawie w/w umowy - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?Czy przychody z tego tytułu powinny być zaliczone zgodnie z art. 13 pkt 8 do przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia, czy też powinny być uważane za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Strona uważa, że przychody uzyskane przez Dyrektora Muzeum z tytułu wykonywania omawianej umowy nie stanowią przychodów z kontraktu menedżerskiego, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, gdyż Dyrektor Muzeum wykonuje pracę w warunkach podlegających spełnieniu podstawowego celu statutowego państwowej instytucji, która prowadzi działalność kulturalną nie stanowiącą działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Umowa o zarządzanie Muzeum określa prawo do wynagrodzenia nie powiązane z osiąganymi wynikami gospodarczymi, bowiem muzeum jest jednostką organizacyjną, nie nastawioną na osiąganie zysku, jej celem jest trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów. Natomiast charakterystyczną cechą kontraktów menedżerskich jest zobowiązanie się menedżera do starannego zarządzania przedsiębiorstwem w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników ekonomicznych. W świetle powyższego wykonywana praca Dyrektora Muzeum nie nosi cech usług charakterystycznych dla kontraktu menedżerskiego. W tym przypadku należy stosować przepisy o zleceniu i od wypłaconego (zleceniobiorcy) przychodu pobrać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o pdof - 20% uzyskanego przychodu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wyjaśnia - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm.) źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 w/w ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osiągane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Wyodrębnienie z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej przychodów z kontraktów menedżerskich (i umów o podobnym charakterze) miało na celu odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne właśnie z tych umów od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12, jak i przychodów z umów o dzieło i zlecenia przewidzianych postanowieniami w art. 13 pkt 8, a także przychodów uzyskiwanych przez członków organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7).

Przez umowę zlecenie stosownie do art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Ma charakter starannego działania.

Zgodnie z art. 627 K.c. przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Przedmiotem umowy o dzieło jest określony rezultat.Do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 K.c.).

Jeszcze jednym rodzajem umowy, na podstawie której może świadczona być praca, jest umowa o zarządzanie podmiotem gospodarczym, zwana często kontraktem menedżerskim.

Kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie co do zasady stanowią umowę nienazwaną do których stosuje się wprost albo odpowiednio, na mocy art. 750 K.c., przepisy regulujące umowy zlecenia. Istotą tego rodzaju kontraktów zawieranych między odpowiednimi organami przedsiębiorstwa a osobą fizyczną jest zarządzanie przez tę ostatnią tymże przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenie, za określonym wynagrodzeniem.

Po wprowadzeniu nowych regulacji, przychody uzyskiwane przez osoby na kontraktach menedżerskich bez względu na prawną podstawę ich uzyskania (działalność gospodarcza, umowa zlecenie czy o dzieło) uważane są za uzyskane z działalności wykonywanej osobiście. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma bowiem znaczenia, czy menedżer jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania, czy też nie. Uzyskane z tego tytułu przychody musi rozliczyć jak uzyskane z działalności wykonywanej osobiście.

Odnosząc się do kryteriów kwalifikowania uzyskanych przychodów przez Dyrektora z tytułu świadczonej pracy na podstawie umowy o zarządzanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik tut. Urzędu informuje, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "kontrakt menedżerski". Dlatego też wobec braku definicji ustawowej należy posługiwać się wykładnią językową, zgodnie z którą przyjmuje się, że kontrakty menedżerskie są formą zarządzania: przedsiębiorstwem (instytucją), pionem lub działem przedsiębiorstwa (instytucji). Ten sposób kwalifikowania omawianych umów wynika wprost z definicji słownikowej. Należy stwierdzić, iż o zakwalifikowaniu przychodów uzyskanych przez podatnika do przychodów z kontraktu menedżerskiego, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, każdorazowo decydują postanowienia zawarte w treści konkretnej umowy cywilnoprawnej. Zatem tylko na podstawie treści konkretnej umowy cywilnoprawnej można ocenić, czy rzeczywiście jej istota polega na realizacji przez podatnika czynności menedżerskich- w świetle przedstawionej wykładni językowej polegających na zarządzaniu (kierowaniu): przedsiębiorstwem, instytucją, pionem, działem, wydziałem, zespołem itp

Załączona do zapytania umowa o zarządzanie z dnia 12 lipca 2005r. została zawarta :na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 25.10.1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123) zgodnie z którą organizator może powierzyć zarządzanie instytucją kultury osobie fizycznej lub prawnej. Powierzenie zarządzania następuje na podstawie umowy o zarządzanie instytucją kultury zawartej między organizatorem a zarządcą na czas oznaczony, nie krótszy niż trzy lata (kontrakt menedżerski) oraz w związku z uchwałą Nr 1069/05 Zarządu Województwa Świętokrzyskiego z dnia 29 czerwca 2005 r. w sprawie powierzenia zarządzania Muzeum Panu K. na mocy której powierza się Panu K. zarządzanie instytucją kultury pod nazwą Muzeum na okres od 1 lipca 2005 r. do 30 czerwca 2008 r.

Zgodnie z § 14 Statutu Muzeum
1. Dyrektor zarządza całokształtem działalności Muzeum, czuwa nad mieniem Muzeum i jest za nie odpowiedzialny.
2. Do zakresu działania dyrektora należy w szczególności:
1) ogólne kierownictwo w sprawach działalności podstawowej i administracyjnej,
2) ogólny nadzór nad zbiorami i ich ewidencjonowaniem oraz nad majątkiem Muzeum,
3) reprezentowanie Muzeum na zewnątrz,
4) przedstawianie właściwym instytucjom i organizatorowi planów rzeczowych i finansowych, sprawozdań oraz wniosków inwestycyjnych,
5) nadzór nad redakcją wydawnictw muzealnych,
6) wydawanie regulaminów i zarządzeń,
7) ogólny nadzór nad kontrolą wewnętrzną,
8) zawieranie i rozwiązywanie umów o pracę z pracownikami Muzeum oraz podejmowanie decyzji wynikających ze stosunku pracy.

Nie budzi wątpliwości, że zarządzanie instytucją kultury oznacza zarządzanie instytucją w rozumieniu jej substratu materialnego, organizacyjnego oraz kierowania zatrudnionymi w tej instytucji ludźmi (pracownikami), które angażują czas i siły dyrektora instytucji kultury- pracodawcy.

W świetle powyższych uregulowań i przedłożonych dokumentów można stwierdzić, że przychody Dyrektora Muzeum winny być zaliczone do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 353 (1) Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.Stronami tej umowy są: Województwo Świętokrzyskie reprezentowane przez Franciszka Wołodźko- Marszałka Województwa Świętokrzyskiego, zwanym dalej Organizatorem a Panem K. zwanym Zarządcą. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach nie jest władny do oceny treści umowy w zakresie prawa cywilnego i prawa pracy.

Równocześnie Naczelnik tut. Urzędu Skarbowego podkreśla, że ocena prawna umowy nie wypełnia dyspozycji art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe udzielają interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Uprawnienia i obowiązki organu podatkowego wynikające z cyt. wyżej przepisu nie mogą być utożsamiane z doradztwem prawnym w zakresie zawieranych umów cywilno- prawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1, 1a ustawy o podatku dochodowym - osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1, z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust.9 oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b. Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie, zmniejsza się z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej przez płatnika, o którym mowa w ust. 1, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy - w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody z jednego z tytułów określonego w art. 13 pkt 5, 7 i 9, uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu, roczne koszty uzyskania w 2006r. nie mogą przekroczyć kwoty 1.840,77 zł.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego stanowisko zawarte we wniosku strony z dnia 14.09.2006 r. jest nieprawidłowe.