POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w indywidualnej sprawie podatnika, przedstawionej w piśmie Nr Ref. MS-1/11072006 z dnia 11 lipca 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 14 lipca 2006r.), uzupełnionego pismem Nr Ref. MS-1/16082006 z dnia 16 sierpnia 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 18 sierpnia 2006 r.)

postanawia

uznać stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia straty w środkach pieniężnych w koszty uzyskania przychodu (pytania oznaczonego numerem 1) za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka od początku swojej działalności (1992 r.) ma kasę, w której przechowuje fundusze pieniężne niezbędne do bieżącego zaopatrywania pracowników w zaliczki, jak również na inne bieżące rozliczenia. Od 1997 r. Spółka zatrudniała - na podstawie umowy o pracę - osobę odpowiedzialną za prowadzenie kasy, pieczę nad nią oraz sporządzanie niezbędnej dokumentacji finansowej w powyższym zakresie. Od 1997 r. osoba ta wypełniała powierzonej jej obowiązki, w szczególności sporządzała dokumenty inwentaryzacyjne kasy wymagane przez przepisy o rachunkowości, które stanowiły podstawę do uzgodnienia sald kasy oraz ujęcia ich w sprawozdaniach finansowych. Rokiem obrotowym i podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Podczas kontrolnej inwentaryzacji w czerwcu 2006 r. okazała się, iż w/w osoba dokonała w okresie obejmującym bliżej nieoznaczone lata oraz rok bieżący - przywłaszczenia z powierzonej jej kasy znacznej kwoty pieniężnej należącej do Spółki. Przywłaszczenie to było dokonywane przez cały powyższy okres poprzez regularne bezprawne wypłaty z kasy niewielkich kwot pieniężnych, nieobjętych jakimikolwiek zapisami w ewidencji kasowej oraz późniejsze fałszowanie (zawyżanie) przez tę osobę pozycji spisowych objętych protokołami inwentaryzacyjnymi w taki sposób, by uszczuplenie stanu kasy nie było ujawnione. Ostatecznie przywłaszczenie zostało ujawnione poprzez porównanie stanu kasy na dzień 23 czerwca 2006 r. według przeprowadzonego wówczas spisu z natury oraz stanu wynikającego z prowadzonej ewidencji księgowej.

Osoba ta przyznała się - na piśmie - do dokonanego uszczuplenia i zobowiązała się do jego zwrotu w bliżej nieokreślonym terminie.

W rezultacie ujawnienia przywłaszczenia:

- spisano nowy protokół inwentaryzacyjny na dzień 23 czerwca 2006 r., obejmujący uszczuplony, faktyczny stan kasy,

- kasjera winnego przywłaszczenia zwolniono dyscyplinarnie z pracy w trybie art. 52 kodeksu pracy,

- do prokuratury rejonowej w Warszawie skierowano zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 284 kk (przywłaszczenie mienia) oraz art. 303 kk (fałszowanie dokumentacji księgowej i wyrządzenie tym szkody),

- w przygotowaniu do sądu powszechnego znajduje się - skierowany przeciwko kasjerowi - pozew o zapłatę.

Aktualny protokół spisowy ujęto w księgach rachunkowych Spółki, na skutek czego sprawozdanie Spółki - dla celów rachunkowych - wykazało istotnie zmniejszony wynik finansowy.

Pismem Nr Ref. MS-1/16082006 z dnia 16 sierpnia 2006 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 18 sierpnia 2006 r.) Spółka uzupełniła wniosek o następujące informacje. Spółka stosowała w całym okresie funkcjonowania zasady prowadzenia i kontroli kasy, przyjęte zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i zakładowym planie kont oraz przyjętej polityce rachunkowości, zgodnej z ustawą. Wykrycie niedoborów dopiero po upływie znacznego okresu było spowodowane uczestnictwem sprawcy w fałszowaniu dokumentów księgowych, co zostało objęte wnioskiem o ściganie. Spółka poinformowała, iż nie ubezpieczała środków pieniężnych od ryzyka ich utraty, gdyż nie było takiej potrzeby. Środki pieniężne były przywożone z banku do kasy Spółki w celach bieżących potrzeb i w kwotach nie wymagających konwojowania, zgodnie z przepisami o ochronie osób i mienia; wszystkie większe płatności, w szczególności uregulowane przepisami o obrocie bezgotówkowym, były regulowane przelewami bankowymi. W ramach ogólnej polityki Spółka nie ubezpieczała się od ryzyk swojej działalności gospodarczej ze względu na koszty takich ubezpieczeń, jak i brak prawnego obowiązku w tym zakresie. Ponadto w w/w piśmie Spółka uzupełniła wniosek poprzez postawienie dodatkowego pytania (oznaczonego w niniejszym postanowieniu numerem 4).

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. Czy strata w środkach pieniężnych wykazana powyżej może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów

2. Czy łączna wysokość straty powinna zostać ujęta w łącznej wysokości w kosztach roku obrotowego ujawnienia przywłaszczenia (2006 r.), czy też w księgach poprzedniego roku obrotowego (2005 r.), jeżeli ujawnienie nastąpiło przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2005 r.?

3. Czy powyższy uszczerbek może być przyjęty do kosztów uzyskania przychodów tylko w kwocie faktycznego uszczerbku (kwoty faktycznie przywłaszczonej), czy też obejmuje również oprocentowanie przywłaszczonej kwoty - jako utraconych korzyści przez Spółkę, które by osiągnęła, gdyby kwotę tę posiadała? (dokładne wyliczenie kwot przywłaszczonych w poszczególnych dniach mogą być ustalone).

4. Czy w sytuacji, gdy niedobory opisane w przedmiotowym stanie faktycznym nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów - kwoty odszkodowań i innych form wyrównania uszczerbku (rekompensat) uzyskanych od sprawcy - podlegają wyłączeniu od opodatkowania do wysokości niezaliczonych do kosztów wspomnianych niedoborów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 - Ujawniona strata (niedobór) stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile została ona prawidłowo udowodniona i udokumentowana, a powstanie straty nie zostało spowodowane przez Spółkę na skutek celowych jej działań lub niedbalstwa.

Ad. 2 - Koszty wynikające z tytułu poniesionych strat powinny być w całości zarachowane do kosztów roku podatkowego 2005, gdyż kradzież ujawniono w okresie przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2005 r. Zdaniem Spółki uznać należy, iż ujawnienie w 2006 r. kradzieży dokonywanej w sposób ciągły w latach ubiegłych i w roku bieżącym, a które to ujawnienie nastąpiło przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2005 r. - stanowi podstawę do zaksięgowania całości tej straty do kosztów uzyskania przychodów za rok obrotowy (podatkowy) 2005, bowiem strata bezwzględnie dotyczy tego roku i jest to najwcześniejszy rok, w którym stratę tę można ująć.

Ad. 3 - Koszty uzyskania przychodów w powyższym stanie faktycznym powinny objąć nie tylko trwale utracone kwoty (przywłaszczone), ale również utracone korzyści, jako faktyczny koszt ekonomiczny poniesiony przez Spółkę na skutek przywłaszczenia. W opinii Spółki kradzież powszechnie uważana jest za zdarzenie losowe i - o ile nie została wywołana przez podatnika - powinna skutkować możliwością zaliczenia poniesionych szkód do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4 - Zdaniem Spółki, w przypadku gdy niedobory wywołane kradzieżą nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to odszkodowania i inne rekompensaty uzyskane od sprawcy nie stanowią przychodów, do wysokości niedoborów nie stanowiących kosztów. Według Spółki przysporzenia takie stanowią jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego wyrządzonego Spółce, nie stanowią więc żadnego przysporzenia majątkowego rozumianego jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie. Z chwilą wyrządzenia Spółce szkody przez sprawcę czynem przestępczym, powstaje po stronie sprawcy zobowiązanie do wyrównania szkody i w tym sensie odszkodowania lub rekompensaty ze strony sprawcy stanowią jedynie wykonanie tego zobowiązania. W opinii Spółki nawet gdyby uznać, iż otrzymane rekompensaty i odszkodowania stanowią przychody podlegające opodatkowaniu - należałoby tym samym uznać, iż niedobory stanowią koszty takich przychodów, gdyby bowiem nie została poniesiona szkoda, nie powstałoby roszczenie do jej naprawienia, a tym samym nie powstałby przychód. Wynik podatkowy tej operacji byłby taki sam, tj. zdarzenie kradzieży łącznie z naprawieniem szkody powstałej na skutek tej kradzieży byłoby neutralne podatkowo.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych (pytania oznaczonego numerem 1) za nieprawidłowe, informuje, co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej updop - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest spełnienie następujących warunków:

- poniesienie wydatku przez podatnika,

- definitywność (rzeczywistość) wydatku,

- pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesienie w celu uzyskania przychodów lub mogące mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- właściwe udokumentowanie.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, oprócz wymienionych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Będą to koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności Podatnika, pod warunkiem, że wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności Podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Definicja straty w ustawie odnosi się wyłącznie do wyniku działalności Podatnika - zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów to różnica jest stratą.

Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie biorąc pod uwagę kompleksowo wszystkie uwarunkowania danej sprawy. Z orzecznictwa podatkowego (przytoczonego również przez Spółkę) wynika, iż tylko kradzież powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidzianych, nie do uniknięcia, na którą podatnik nie ma wpływu można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w środkach obrotowych, w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Niektóre rodzaje strat w środkach obrotowych mogą więc nie stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na okoliczności faktyczne powstania strat i ich udokumentowanie oraz istnienie winy podatnika lub jego pracowników w procesie ich powstawania.

Na podstawie art. 9 updop na podatnika nałożony został obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób umożliwiający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oznacza, że tylko prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe mogą być uznane za bezpośredni dowód m.in. poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 5 w/w ustawy o rachunkowości odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w powyższym zakresie, w tym z tytułu nadzoru ponosi kierownik jednostki. Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za rachunkowość z tytułu nadzoru, także wtedy gdy obowiązki w tym zakresie zostaną przypisane innej osobie (może być to księgowy lub kasjer).

Argumentem przemawiającym za nieuznaniem przedmiotowej straty za koszt uzyskania przychodu jest nieprzekonywające uzasadnienie Podatnika dotyczące dołożenia wszelkich starań dla zapobieżenia powstaniu tego typu sytuacji - polegającej na dołożeniu należytej staranności przeciwdziałającej możliwości dokonania kradzieży gotówki z kasy. Należy bowiem zauważyć - jak zaznaczono powyżej - iż kosztem podatkowym może być tylko taka strata, która jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie można tego zauważyć. Proceder kradzieży trwał kilka lat, kasą zajmował się ten sam pracownik, który podlegał ciągłej, bieżącej kontroli pracodawcy (a przynajmniej powinien jej podlegać), a wykrycie kradzieży nie nastąpiło na podstawie skomplikowanej procedury kontrolnej - ustalone zostało w trakcie inwentaryzacji. Wykrycia przewłaszczenia można więc było dokonać wcześniej, w toku nadzoru działalności finansowej. Strona nie ubezpieczyła się od następstw ewentualnej kradzieży. Jeden pracownik odpowiedzialny był za prowadzenie kasy, pieczę nad nią oraz sporządzanie dokumentacji finansowej, a w szczególności dokumentacji inwentaryzacyjnych kasy, która stanowiła podstawę do uzgodnienia sald kasy oraz ujęcia jej w sprawozdaniach finansowych. Wykonywanie tych wszystkich czynności przez jedną osobę mogło przyczynić się do procederu dokonywania przez tego pracownika przywłaszczeń środków pieniężnych z kasy Spółki oraz odpowiedniego fałszowania dokumentacji księgowej, w taki sposób aby przywłaszczenie nie było wykryte. Wszystko to logicznie świadczy, iż Spółka podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mogła nie dopuścić do powstania straty, a przynajmniej w takiej wysokości jaka powstała na przestrzeni kilku lat. Sprawca wykorzystał brak należytej staranności pracodawcy w sporządzaniu i kontroli dokumentacji finansowo - księgowej, a więc Podatnik mógł mieć wpływ, aby do takiej sytuacji nie dopuścić.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż zaistniałe braki w środkach pieniężnych zostały zawinione również przez samego Podatnika, poprzez niedostateczne wypełnienie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami pracownika.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionej sytuacji, strata w środkach pieniężnych, powstała na skutek przywłaszczenia kwot pieniężnych przez pracownika Spółki, w sytuacji braku prawomocnego wyroku zasądzającego nie może stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu. Zatem stanowisko Spółki w kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów straty w środkach pieniężnych (pytanie oznaczone numerem 1) jest nieprawidłowe.

W związku z przedstawionym powyżej stanowiskiem tutejszego organu kwestionującym, w przedmiotowej sytuacji, możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów stratę w środkach pieniężnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, iż odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2 dotyczące momentu zarachowania powyższej kwoty oraz pytanie oznaczonego numerem 3 dotyczące wysokości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów powyższej kwoty, jest bezprzedmiotowa. W zakresie pytania oznaczonego numerem 4 dotyczącego wyłączenia od opodatkowania powyższych niedoborów interpretacja zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.