Wnioskodawca w złożonym wniosku dnia 31.05.2006r. przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że podatnik jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, zawarł umowę pożyczki z inną osobą fizyczną, również nie prowadzącą działalności gospodarczej. W umowie zastrzeżono, że w przypadku nie dokonania przez pożyczkobiorcę zwrotu pożyczki w określonym w umowie terminie, pożyczkodawcy przysługują odsetki za każdy dzień zwłoki. Zwrot pożyczki wraz z należnymi odsetkami dokonany będzie albo przez pożyczkobiorcę, albo przez osobę trzecią (podmiot gospodarczy) – w następstwie przejęcia przez ten podmiot długu pożyczkobiorcy (za zgodą wierzyciela).

1. Wnioskodawca pyta czy wypłacone odsetki z tytułu nieterminowej spłaty odsetek (tj. odsetki karne o charakterze odszkodowawczym) należy uznać za odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki za nieterminową spłatę odsetek mieszczą się w przychodach z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy.

2. Wnioskodawca pyta czy przychód z kapitałów pieniężnych będą stanowiły wyłącznie odsetki faktycznie otrzymane przez pożyczkodawcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyłącznie odsetki otrzymane stanowią przychód pożyczkodawcy, nie stanowią go natomiast odsetki skapitalizowane.

3. Wnioskodawca pyta czy status podmiotu dokonującego wypłaty odsetek od pożyczki (poza pożyczkami udzielanymi jako przedmiot działalności gospodarczej), pozostaje bez wpływu na formę i stawkę opodatkowania przychodu z uzyskanych odsetek, tzn. zryczałtowany podatek 19% jest taki sam bez względu na to czy odsetki wypłaca podmiot gospodarczy czy osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że status podmiotu dokonującego wypłaty odsetek pozostaje bez wpływu na formę i stawkę opodatkowania przychodu z uzyskanych odsetek. W obu przypadkach odsetki podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 19%. Ponadto podatnik uważa, że jeśli pożyczkę wraz z odsetkami spłaci podmiot gospodarczy, który przejął dług pożyczkobiorcy, to podmiot ten powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy i do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał wypłaty przekazać podatek wraz z deklaracją PIT-8A do właściwego organu podatkowego. Natomiast jeśli spłata odsetek nastąpi przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej to pożyczkodawca sam musi opodatkować uzyskany z tego tytułu dochód. Wg wnioskodawcy samoopodatkowanie nastąpi: do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym otrzymano odsetki bądź najpóźniej w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym uzyskał przychód z odsetek.

4. Wnioskodawca pyta czy w sytuacji spłaty odsetek przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, należny zryczałtowany podatek dochodowy wykazuje się w zeznaniu rocznym oraz w załączniku PIT-X. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należny zryczałtowany podatek powinien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 lub PIT-36L oraz dodatkowo w informacji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-X.

Ad.1.Powstanie odsetek zawsze musi być związane z istnieniem tytułu prawnego, który może wynikać z czynności prawnej, ustawy, orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu. Zasadniczym tytułem ustawowym jest art. 481 k.c., według którego obowiązek zapłaty odsetek powstaje w związku z uchybieniem przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego. Przesłanką żądania odsetek jest tutaj sam fakt opóźnienia, niezależnie od zaistnienia lub braku zwłoki dłużnika. Odsetki w przypadku opóźnienia w zapłacie świadczenia pieniężnego należą się bez względu na fakt poniesienia przez wierzyciela szkody z powodu opóźnienia. Wysokość odsetek może określać umowa, a w razie jej braku wierzycielowi należą się odsetki ustawowe. Podatnik może otrzymywać odsetki na podstawie różnych tytułów prawnych. Wyróżnić można następujące rodzaje odsetek:

1) odsetki umowne zastrzeżone na podstawie zawartej umowy jako wynagrodzenie należne jednemu z podmiotów w zamian za korzystanie przez drugą stronę z jego kapitału, a więc najczęściej odsetki z tytułu zawartej umowy pożyczki lub kredytu;

2) odsetki za zwłokę w wykonaniu przez stronę umowy jej świadczenia stosownie do postanowień umowy. Są one uregulowane w art. 481 k.c. i przysługują podmiotowi, wobec którego dłużnik pozostaje w zwłoce, niezależnie od faktu poniesienia przez ten podmiot szkody z powodu niewypełnienia zobowiązania przez drugą stronę stosunku zobowiązaniowego. Odsetki te stają się należne wierzycielowi w związku z samą tylko zwłoką dłużnika w wypełnieniu świadczenia;

3) odsetki od kwoty nadpłaconych zobowiązań publicznoprawnych. Mają one co do zasady charakter zbliżony do odsetek za zwłokę i odsetek należnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Celowe jest jednak wyodrębnienie ich jako odrębnej kategorii odsetek ze względu na okoliczność, iż podstawą do ich żądania przez podatnika są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) - o.p. Reguluje ona w sposób samoistny, niezależny od przepisów kodeksu cywilnego, kwestię opodatkowania nadpłaty podatku; ponadto stawki odsetek od nadpłaty podatku są identyczne jak stawki opodatkowania zaległości podatkowych.

Umowa pożyczki jest - zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego - umową konsensualną, tj. dochodzącą do skutku poprzez samo porozumienie stron, oraz umową dwustronnie zobowiązującą. Odpłatność nie wchodzi w zakres essentialia negotii tej umowy, stąd też pożyczka może być zarówno odpłatna, jak i nieodpłatna, w zależności od woli stron. W sytuacji gdy zawarły one umowę pożyczki z zastrzeżeniem odpowiedniego wynagrodzenia na rzecz pożyczkodawcy, po stronie biorącego pożyczkę pojawia się obowiązek zapłaty odsetek. Odsetki bowiem stanowią typowe, należne dającemu pożyczkę, wynagrodzenie.

W przypadku umowy pożyczki, której przedmiot stanowi określona kwota pieniężna, podstawowym obowiązkiem dającego pożyczkę jest wydanie pożyczkobiorcy znaków pieniężnych, zarówno poprzez wydanie gotówki, jak i w formie bezgotówkowej (np. poprzez przelew na konto bankowe). Biorący pożyczkę powinien natomiast zwrócić dającemu przedmiot pożyczki w czasie określonym przez strony w umowie. Jeżeli natomiast strony nie określiłyby w samej umowie terminu zwrotu przedmiotu pożyczki, wówczas zwrot powinien nastąpić w terminie 6 tygodni od daty wypowiedzenia dokonanego przez dającego pożyczkę (art. 723 k.c.).

Dający pożyczkę może żądać od biorącego wcześniejszego jej zwrotu, jeżeli biorący pożyczkę stał się niewypłacalny lub zabezpieczenie pożyczki uległo znacznemu zmniejszeniu z przyczyn, za które biorący pożyczkę ponosi odpowiedzialność. Obowiązek zapłaty odsetek powstaje tylko wówczas, jeżeli został przewidziany przez strony w umowie. Natomiast w przypadku opóźnienia pożyczkobiorcy w zwrocie pożyczki, winien on zapłacić odsetki za zwłokę stosownie do przepisów kodeksu cywilnego o opóźnieniu w wykonaniu zobowiązań pieniężnych.

Wcześniejsze udzielenie pożyczki nie wpływa bezpośrednio na zobowiązania pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, ponieważ samo wydanie przedmiotu pożyczki (obciążone wszak obowiązkiem zwrotu) nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego dla pożyczkobiorcy, a dla pożyczkodawcy nie jest trwałym uszczupleniem majątku.

Za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczki (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt czy są to odsetki z tytułu nieterminowej spłaty czy wynagrodzenie za udzielenie pożyczki. Ustawodawca nie dokonał wyłączenia jakiegokolwiek rodzaju odsetek od pożyczek spod uregulowań tego przepisu, zatem niewłaściwym byłoby rozszerzanie treści ustawy.

Ad.2. Poprzez kapitalizację odsetek w prawie podatkowym rozumie się doliczenie kwoty naliczonych, lecz jeszcze nie zapłaconych odsetek od pożyczki lub kredytu do kwoty ich kapitału, co pozwala na ich dalsze oprocentowanie.

Przychodem powstającym w związku z udzieleniem pożyczki są odsetki (oczywiście o ile pożyczka miała charakter odpłatny). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje dualizm co do kwalifikowania tego przychodu do poszczególnych źródeł. Powyższe uzależnione jest od tego, czy pożyczka została udzielona w ramach działalności gospodarczej, czy też nie. Jeśli tak się stało, to wówczas odsetki od pożyczki stanowią dochód, który podlega połączeniu z innymi dochodami z tego źródła i podlega opodatkowaniu wedle skali podatkowej albo jednolitą stawką 19% (jeśli przedsiębiorca wybrał taką formę rozliczania się z podatku). Natomiast jeśli pożyczka została udzielona poza działalnością gospodarczą, wówczas odsetki stanowią przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Niezależnie od źródła z jakiego pochodzą przychody z tytułu odsetek, powstają one zawsze w momencie otrzymania odsetek. W przypadku odsetek stanowiących przychód z kapitałów pieniężnych następuje to na zasadach ogólnych, gdzie zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są otrzymane pieniądze. Natomiast w przypadku odsetek stanowiących przychód z działalności gospodarczej ustawodawca modyfikuje ogólną zasadę memoriałową, stanowiąc w art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., że nie uważa się za przychody:

1) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem kwot skapitalizowanych odsetek, oraz

2) kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Powyższe przepisy przesuwają moment uzyskania przychodu z odsetek na dzień ich faktycznego otrzymania, niezależnie od tego kiedy stały się należne (zostały naliczone). Z kolei zgodnie z pkt 1 do przychodów zalicza się odsetki skapitalizowane. Powyższe zastrzeżenie jest niezbędne, gdyż bez niego odsetki - które po kapitalizacji składają się na kwotę główną pożyczki - nie byłyby zaliczane do przychodów, a to byłoby nieracjonalne, gdyż niewątpliwie stanowią one realne przysporzenie majątkowe dla dającego pożyczkę.

Z powyższych przepisów wynika, że z dokonaniem kapitalizacji odsetek wiąże się powstanie przychodu podatkowego po stronie podmiotu, który udzielił pożyczki lub kredytu. Z pism Ministerstwa Finansów oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie, że skapitalizowane odsetki winny być uznane za przychód podatkowy w momencie dokonania kapitalizacji. Również dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku przedsiębiorców uznaje się, że spłata skapitalizowanych odsetek jest kosztem podatkowym w dniu dokonania kapitalizacji odsetek.

Ad.3.Odsetki od pożyczek udzielanych w ramach działalności gospodarczej stanowią przychód (dochód) łączony z pozostałymi dochodami z tego źródła i konsekwencji podlegają opodatkowaniu łącznemu z pozostałymi dochodami.

Natomiast w przypadku odsetek zaliczanych do przychodów z kapitałów pieniężnych są one opodatkowane w sposób zryczałtowany i nie łączą się z przychodami z innych źródeł. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zryczałtowany 19% podatek pobiera się od z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podmiotem wypłacającym odsetki jest przedsiębiorca (niezależnie od jego formy organizacyjnej), wówczas na mocy art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jest on płatnikiem zryczałtowanego podatku od tego dochodu. Płatnik ma obowiązek obliczyć i pobrać 19% zryczałtowany podatek od tych dochodów, złożyć stosowną deklarację naczelnikowi właściwego urzędu (PIT-8A) oraz do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - przekazać kwoty pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby albo miejsca zamieszkania płatnika

Należy natomiast zaważyć, że w przypadku gdy podmiotem płacącym odsetki jest osoba niebędąca przedsiębiorcą, wówczas nie jest ona płatnikiem tego podatku. Do zapłaty zryczałtowanego podatku od odsetek zobowiązany jest sam podatnik. Podatnik składa zeznanie roczne i dokonuje wpłaty należnego podatku zryczałtowanego najpóźniej w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym uzyskał przychód z odsetek.Jeśli podatnik ma obowiązek wykazać zryczałtowany podatek od przychodów z odsetek w zeznaniu rocznym, to terminem płatności dla tego podatku jest właśnie ostateczny termin zapłaty podatku z tegoż zeznania.

Nie można uznać za prawidłowe samoopodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano odsetki, gdyż nie ma ku temu podstawy prawnej, a poza tym nie ma deklaracji na której można by ten podatek wykazać.

Ad. 4. Należny zryczałtowany podatek powinien być wykazany w zeznaniu rocznym PIT-36 lub PIT-36L oraz dodatkowo w informacji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-X.

Zgodnie z art. 14 a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Zgodnie z art. 14 b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Iławie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia zgodnie z art. 14a § 4, art. 236 oraz art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wniesienie zażalenia wymaga uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 5 zł od odwołania i 0,50 zł od każdego załącznika – art. 1 ust. 1 lit. a i art. 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej (j.t.z 2004r. Dz.U. Nr 253, poz. 2532 z późn. zm.)