Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor izby Skarbowej w Rzeszowie uchyla postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14.02.2006 r., znak: PUS.II423183-2105, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 29.11.2005 r. (...) spółka z o.o. "H.", obecnie "B." spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wątpliwości spółki dotyczyły następującego stanu faktycznego:

Spółka (będąca dużym przedsiębiorca) prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w M. na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1.01.2001 r. i korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2001 r. Dla potrzeb ustalenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego podatnik dokonał analizy wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. Po przeprowadzonej analizie stwierdził, że w okresie kwalifikującym się do objęcia pomocą dokonał nakładów inwestycyjnych polegających między innymi na wytworzeniu we własnym zakresie środków trwałych. Koszt wytworzenia tych środków trwałych (zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obejmuje w szczególności: zużycie materiałów, wynagrodzenia pracowników wraz z narzutami, odpisy na ZFŚS, amortyzację innych środków trwałych, narzuty kosztów wydziałowych. "Udokumentowanie poniesienia powyższych nakładów w sposób bezpośredni poprzez analizę płatności za poszczególne tytuły jest niewykonalne z uwagi na konieczność jej przeprowadzenia za poprzednie okresy. Ponadto, niektóre tytuły (jak amortyzacja) mają charakter memoriałowy". W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik sformułował zapytanie, w jaki sposób należy wyspecyfikować i udokumentować poniesienie wydatku kwalifikującego się do objęcia pomocą, zgodnie z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. - w przypadku wytworzenia tych środków trwałych we własnym zakresie. Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, iż w kontekście postanowień zawartych w § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r. oraz w świetle zapisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych � wszystkie koszty zarachowane w okresie od dnia rozpoczęcia realizacji inwestycji do dnia jej zakończenia i wystawienia w związku z tym dowodu OT należy uznać za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, a za datę poniesienia wydatków należy przyjąć datę wystawienia dokumentu OT.

Postanowieniem z dnia 14.02.2006 r., znak: PUS.II423/83-2/05, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ordynacji podatkowej udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko spółki za prawidłowe. (...) Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, że w kontekście postanowień § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.), za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy (...)" poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy między innymi na wytworzenie środków trwałych (...) pod warunkiem zaliczenia ich zgodnie z odrębnymi przepisami do składników majątku podatnika - zaliczone do wartości początkowej tych środków zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Wskazał, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei za koszt wytworzenia, stosownie do postanowień art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych (...). Z kontekstu powołanych powyżej przepisów Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wywiódł, że brak jest szczegółowej specyfikacji kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Dopuszczalność pomocy publicznej w postaci zwolnienia dochodu do opodatkowania (która to wielkość wyznaczana jest przez wartość inwestycji), "pozostaje zawężona do ograniczeń wynikających z § 6 ww. rozporządzenia".

Odnosząc się z kolei do objętej zapytaniem kwestii dokumentowania poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, iż przepis § 9 ust. 6 ww. rozporządzenia nie definiuje pojęcia "wydatku poniesionego" stanowiąc jedynie, że dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek. Oznacza to, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazał ponadto, iż zasadniczą przesłanką, pozwalającą uznać za poniesiony wydatek z tytułu kosztów inwestycji będzie możliwość zakwalifikowania takiego wydatku do wartości początkowej środków trwałych, ustalonej zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w momencie faktycznego poniesienia wydatku może on zostać uznany za wydatek inwestycyjny oraz może być brany pod uwagę przy ustalaniu wysokości dochodu zwolnionego od podatku dochodowego, pod warunkiem, że wydatek ten podlega zaliczeniu do wartości początkowej środka trwałego. Spółka może uznać wydatki za dające prawo do zwolnienia od podatku w miesiącu, w którym wydatki te zostały poniesione, nawet jeżeli w tym miesiącu nie doszło jeszcze do oddania do używania środka trwałego, z którym związany jest wydatek inwestycyjny. W ocenie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie nie ma również przeciwwskazań, aby za dzień poniesienia wydatku przyjąć datę wystawienia dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego do używania).

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził, co następuje:

Zgodnie z art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z kolei stosownie do treści art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, pod pojęciem przepisów prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, przy czym mianem ustaw podatkowych - w rozumieniu art. 3 pkt 1 ordynacji podatkowej określa się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wobec powyższego interpretacja przepisów rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. I ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), jako interpretacja przepisów niestanowiących prawa podatkowego w rozumieniu ordynacji podatkowej, nie podlega analizie w ramach art. 14a ordynacji podatkowej.

Za brakiem podstaw do interpretacji tego przepisu przemawiają także zapisy ustawy z dnia 20.10.1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), z których wynika, że nadzór nad działalnością przedsiębiorców w strefie, w tym także w zakresie korzystania przez nich z pomocy publicznej, sprawuje minister właściwy do spraw gospodarki, który zgodnie z zapisem art. 20 ust. 1 tej ustawy, może powierzyć - w drodze rozporządzenia - zarządzającemu strefą, wykonywanie bieżącej kontroli działalności przedsiębiorców w zakresie przedmiotu działalności, terminu jej rozpoczęcia określonego w zezwoleniu, limitu zatrudnienia a także nakładów inwestycyjnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż interpretacja prawa podatkowego dokonana w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, stanowi ocenę prawną stanowiska podmiotu składającego zapytanie z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa). Zważywszy na fakt, iż udzielenie interpretacji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, do postanowień tych należy stosować art. 217 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego, stosownie do powołanego przepisu art. 217 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego winno zawierać między innymi rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, z którego strona winna czerpać pełną wiedzę co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stąd też sentencja postanowienia wydanego w tym trybie przez organ załatwiający sprawę winna ograniczać się do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Z kolei uzasadnienie postanowienia, stanowiące integralną jego część, powinno być wyjaśnieniem stanowiska zawartego w rozstrzygnięciu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jakkolwiek przedmiotem wniosku o interpretację były przepisy niestanowiące prawa podatkowego - co wykazano wyżej - to wskazać należy, iż organ podatkowy w wydanym postanowieniu odniósł się do stanu prawnego nieobjętego zapytaniem wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z wniosku z dnia 29.11.2005 r., spółka zwróciła się o interpretację treści przepisu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30.03.2004 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dokonał natomiast wykładni przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14.09.2004 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2209 ze zm.). Ponadto Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie - odnosząc się w sentencji przedmiotowego postanowienia do stanowiska podatnika (zawartego we wniosku) uznał je za prawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu postanowienia wywiódł, że faktycznie jest ono nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że w momencie faktycznego poniesienia wydatku może on zostać uznany za wydatek inwestycyjny oraz może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego, podczas gdy wnioskodawca wiązał moment poniesienia wydatku z datą sporządzenia dokumentu OT, przy zastosowaniu metody memoriałowej. Nadto, treść uzasadnienia analizowanego postanowienia zawiera wykluczające się twierdzenia: z jednej strony organ podatkowy I instancji stwierdza, iż za dzień poniesienia wydatku należy uznać dzień faktycznie zrealizowanego kosztu w znaczeniu kasowym, z drugiej zaś twierdzi, że za dzień poniesienia wydatku można przyjąć datę wystawienia dokumentu OT (przyjęcie środka trwałego do używania). Stwierdzono również, iż Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, wydając stanowiące przedmiot niniejszego postępowania postanowienie z dnia 14.02.2006 r., nie uwzględnił faktu, iż nazwa spółki uległa zmianie z "H." spółka z o.o. na "B." spółka z o.o., o czym wnioskodawca poinformował organ podatkowy, składając w siedzibie Podkarpackiego Urzędy Skarbowego w Rzeszowie w dniu 6.01.2006 r. aktualny na dzień 6.01.2006 r. odpis z rejestru przedsiębiorców.