INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. BKIP 14 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych na rzecz spółki akcyjnej posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek przekazywanych na rzecz spółki akcyjnej posiadającej nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) przystępuje do wielostronnej Umowy Cash Poolingu („Umowa”), w której jako lider uczestniczy spółka akcyjna (dalej: „Lider”) z siedzibą w Luksemburgu. Lider nie ma siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz jest w stanie przedstawić Wnioskodawcy certyfikat rezydencji potwierdzający, że podlega w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osiągniętych przychodów.

W ramach Umowy Lider pełni funkcję regionalnego centrum pieniężnego, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania płynnością finansową uczestników oraz ewentualnym czasowym finansowaniem ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek Cash Poolingu jest obsługiwana przez Bank z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy CashSweep. W przypadku uczestnictwa w Umowie dla celów bieżących operacji gospodarczych Spółka będzie również posługiwać się rachunkami bankowymi prowadzonymi poza grupą. Faktyczne działanie systemu Cash poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników Cash poolingu, w tym na rachunku Wnioskodawcy na koniec dnia rozliczeniowego na rachunek nadrzędny Lidera. W przypadku zaś wystąpienia na koniec dnia rozliczeniowego salda ujemnego na rachunkach podstawowych uczestników Cash poolingu nastąpi automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki uczestników, w tym Wnioskodawcy w kwotach niezbędnych dla ustalenia zerowego bilansu na rachunkach tych uczestników. Umowa ma za zadanie umożliwienie spółkom wchodzącym w skład Grupy udziału w mechanizmie, w ramach którego podmioty posiadające nadwyżki gotówki mogą przekazywać nadmiar środków do Lidera, natomiast podmioty wykazujące niedobór środków mogą otrzymać środki pieniężne od Lidera. Przekazywanie środków pieniężnych na podstawie Umowy jest procesem zautomatyzowanym i wykonywanym bez odrębnych decyzji uczestników (w tym Spółki) w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Przesunięcie środków pieniężnych Spółki z rachunku podstawowego następuje wyłącznie na podstawie Umowy bez konieczności zawierania odrębnych umów z Liderem lub innymi uczestnikami systemu Cash poolingu.

Lider będzie prowadzić dla Spółki oddzielny rachunek w księgach rachunkowych („Rachunek Pomocniczy Cash Pool") odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy. Lider będzie codziennie informować Spółkę o saldzie na jej rachunku dzięki czemu będzie mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez Spółkę na rzecz Lidera lub przez Lidera na rzecz Spółki w zależności od stanu sald na Rachunku Pomocniczym Cash Pool. Odsetki należne uiszczane będą:

• przez Spółkę w odniesieniu do środków udostępnionych Spółce przez Lidera w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Spółki lub,
• przez Lidera w odniesieniu do środków udostępnionych Liderowi przez Spółkę w razie istnienia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym Spółki,

pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego („Odsetki”). Jeżeli Spółka lub Lider będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek przypadających do zapłaty na mocy Umowy drugiej stronie w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przy wypłacie na rzecz Lidera odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych Wnioskodawcy przez Lidera w ramach systemu cash poolingu Wnioskodawca jest obowiązany na podstawie Umowy polsko luksemburskiej do pobrania podatku u źródła w wysokości 10% kwoty odsetek brutto należnych Liderowi jako rzeczywistemu odbiorcy tych odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 tejże umowy, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)...

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Lider jest właścicielem (rzeczywistym odbiorcą) w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX odsetek otrzymywanych od Wnioskodawcy na podstawie Umowy to Wnioskodawca powinien pobrać od łącznej kwoty wypłacanych Odsetek podatek „u źródła” z zastosowaniem 10% stawki podatku, pod warunkiem otrzymania od Lidera certyfikatu rezydencji wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychody z odsetek uzyskane przez podmioty niemające siedziby na terytorium Polski (nierezydentów) podlegają w Polsce opodatkowaniu 20% podatkiem u źródła. Stawka 20% ma zastosowanie jednak wyłącznie wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowi inaczej (art. 22a UPDOP). Na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP, zastosowanie stawki podatku „u źródła” wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby zagranicznego podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Umowy PL-LUX odsetki, które powstają w jednym Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Państwie są co do zasady opodatkowane w tym drugim Państwie. Na mocy ust. 2 tego przepisu, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Państwie, w którym powstają (zgodnie z jego ustawodawstwem wewnętrznym), przy czym jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek „u źródła” nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Jeżeli natomiast właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Państwie wykonuje w Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką to wówczas opodatkowanie odsetek następuję zgodnie z art. 7 lub art. 14 Umowy PL-LUX (art. 11 ust. 6 Umowy PL-LUX).

W analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) 10% stawka podatku u źródła od wypłaty przez Wnioskodawcę Odsetek na rzecz Lidera na podstawie Umowy określona w art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX znajdzie zastosowanie ponieważ spełnione są warunki wskazane w tym przepisie:

1. Odsetki należne od Spółki na podstawie Umowy powstają w Polsce jako miejscu siedziby Wnioskodawcy dla celów podatkowych i miejscu wykorzystania środków finansowych udostępnionych przez Lidera Wnioskodawcy.
2. Odsetki są wypłacane na rzecz Lidera będącego rezydentem podatkowym Luksemburga, w przypadku gdy zostanie to udokumentowane certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwe władze podatkowe Luksemburga. Następuje zatem transfer odsetek powstających w Polsce do Luksemburga, a do ich opodatkowania zastosowanie znajdują przepisy Umowy PL-LUX.
3. Lider nie posiada zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy PL-LUX w Polsce a wypłacane Odsetki nie pozostają w związku z działalnością takiego polskiego zakładu Lidera. Stąd wierzytelność Lidera do Spółki o zapłatę Odsetek na podstawie Umowy nie będzie związana z zakładem Lidera Polsce. Nie znajdzie więc zastosowania art. 11 ust. 6 Umowy PL-LUX.
4. wreszcie, Lider jest podmiotem uprawnionym na podstawie Umowy PL-LUX do otrzymania Odsetek i ich prawnym właścicielem. Na gruncie Komentarza do Konwencji Modelowej OECD „osobą uprawnioną”, „właścicielem”, „rzeczywistym odbiorcą” jest podmiot, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością (odsetkami) nie ma wyłącznie formalnego charakteru i który nie ma ograniczonych uprawnień w dysponowaniu otrzymanymi kwotami. W szczególności, nie jest nim przedstawiciel czy powiernik będący rezydentem określonego państwa, który przekazuje jedynie otrzymaną płatność ostatecznemu odbiorcy.
   
   

W analizowanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym):

1. Lider otrzymuje Odsetki we własnym imieniu i na swoją rzecz. Lider nie działa w tym zakresie na rzecz osób trzecich. W szczególności, Lider nie został umocowany do działania w charakterze pośrednika, przedstawiciela, powiernika czy reprezentanta otrzymującego Odsetki na rzecz pozostałych uczestników systemu Cash poolingu. Za takiego pośrednika w systemie Cash poolingu należałoby uznać ewentualnie bank, który jedynie prowadzi Rachunki Źródłowe i Rachunek Docelowy, zapewnia infrastrukturę techniczną do obsługi rozliczeń i możliwość realizacji przelewów.
2. Lider udostępnia środki pieniężne na rzecz Wnioskodawcy na własne ryzyko. Oznacza to, że w przypadku niewywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapłaty Odsetek ryzyko niewypłacalności Wnioskodawcy spoczywa na Liderze i nie może odmówić wypłacania odsetek innych uczestnikom Cash poolingu, którzy zdeponowali środki na rachunku Lidera uzasadniając taką odmowę nieotrzymaniem Odsetek od Wnioskodawcy. Ryzyka ponoszone przez Lidera, w tym ryzyko kursowe jest powodem ustalenia wynagrodzenia należnego Liderowi zgodnie z Umową w postaci zauważalnie (istotnie) wyższego oprocentowania pobieranego przez Lidera od środków udostępnionych uczestnikom Umowy (w tym Wnioskodawcy) od oprocentowania za środki udostępnione przez uczestników Umowy.
3. Charakter prawny relacji na podstawie Umowy pomiędzy Liderem a uczestnikami przekazującymi środki pieniężne na Rachunek Docelowy zbliżony jest najbardziej (choć nie w pełni tożsamy) do umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu Cywilnego oraz umowy depozytu nieprawidłowego (w rozumieniu art. 845 Kodeksu Cywilnego). W myśl tych przepisów, uczestnik Umowy zobowiązuje się przenieść i przenosi na własność Lidera określoną ilość pieniędzy (przy czym w odróżnieniu od umowy pożyczki lub depozytu w Umowie Cash poolingu kwota ta nie jest jednorazowo określona lecz wynika każdorazowo z salda dodatniego na rachunku uczestnika) a Lider zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. W efekcie, z uwagi na charakter prawny pieniędzy jako rzeczy oznaczonych co do gatunku przekazanie określonych środków pieniężnych następuje zawsze na własność Lidera, który z kolei obowiązany jest zwrócić taką samą kwotę pieniężną ale nie te same środki pieniężne (co zresztą w praktyce byłoby niemożliwe z uwagi na fakt że środki pieniężne objęte umową mają zasadniczo charakter zdematerializowanych zapisów na rachunkach bankowych, zatem ich indywidualizacja nie jest możliwa),
4. Wnioskodawca nie jest związany z innymi uczestnikami rozliczeń w ramach Cash poolingu żadnymi odrębnymi umowami, na mocy których Wnioskodawca otrzymywałby środki na pokrycie salda ujemnego na swoim Rachunku Źródłowym. Drugą stroną rozliczeń oraz płatności dokonywanych z udziałem Spółki w ramach Cash poolingu jest w każdym przypadku na podstawie Umowy wyłącznie Lider.
5. Lider będzie posiadał wyłączne prawo do kapitału (środków pieniężnych), które udostępniane są Wnioskodawcy z rachunku Lidera i od których należne będą od Wnioskodawcy Odsetki. Uprawnieniu Lidera do żądania zapłaty Odsetek odpowiada zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty tych odsetek a żadnemu innemu uczestnikowi Umowy poza Liderem nie przysługuje tytuł prawny do żądania zapłaty Odsetek za korzystanie z finansowania udzielonego Wnioskodawcy przez Lidera w ramach Cash poolingu.
6. Z perspektywy oceny „rzeczywistego odbiorcy”, „właściciela” Odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD bez znaczenia pozostaje okoliczność jakie są źródła finansowania środków pieniężnych, które Lider udostępniania w ramach finansowania Wnioskodawcy (tj. czy są to środki własne, środki pożyczone od niezależnych instytucji finansowych, czy też środki przekazane w formie nadwyżek przez innych uczestników Umowy). W rezultacie, użycie Odsetek otrzymanych od Wnioskodawcy na zapłatę własnych zobowiązań (w tym z tytułu odsetek należnych innym uczestnikom Cash poolingu) stanowi wykonanie własnych zobowiązań finansowych Lidera nałożonych Umową a nie pośrednictwo w przekazaniu odsetek pomiędzy uczestnikami Cash poolingu. Gdyby rola Lidera ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w przekazach pieniężnych rolę tę mógłby wykonywać samodzielnie bank obsługujący Umowę a wynagrodzenie z tego tytułu (wobec braku szeregu ryzyk, w tym kredytowych) byłoby istotnie niższe od wynagrodzenia Lidera określonego w Umowie.
7. Przyjęcie, że pozyskiwanie środków od innych podmiotów celem udostępnienia finansowania Wnioskodawcy przesądzać miałoby o uznania Lidera za podmiot nie będący właścicielem Odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę prowadziłoby do wniosku, że w każdym wypadku gdy podmioty udostępniające środki pieniężne posiłkują się kapitałem zewnętrznym i to bez względu na ponoszone przez te podmioty ryzyka i okoliczności stosownych umów odsetki wypłacane na rzecz takich podmiotów nie stanowią ich własności. Przeciwnie, okoliczność pozyskiwania przez Lidera środków pieniężnych od innych podmiotów celem finansowania m.in. Wnioskodawcy świadczy o samodzielności działalności Lidera, jego działaniu na warunkach rynkowych. Jest to sposób działania zbliżony do banków, które pozyskują swoje środki pieniężne bądź z depozytów klientów bądź z pożyczek na rynku międzybankowym a tylko w niewielkim zakresie dysponują kapitałem własnym.
8. Wreszcie, rozliczenia w ramach Cash poolingu z udziałem Lidera i Wnioskodawcy nie opierają się na tzw. prawach regresu. W szczególności, zapłata przez Lidera Odsetek na rzecz danego uczestnika rozliczeń (od którego otrzymał środki na Rachunek Docelowy) nie jest uzależniona od otrzymania Odsetek od innego konkretnego uczestnika (któremu udostępnił środki z Rachunku Docelowego).
   
   

Zgodnie z art. 22b UPDOP, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 tej ustawy (a wiec także w zakresie opodatkowaniu podatkiem „u źródła” odsetek) stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Warunek ten jest spełniony w niniejszej sprawie albowiem Umowa PL-LUX przewiduje w art. 27 podstawę i procedurę wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi obydwu państw.

Reasumując, w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszej interpretacji spełnione będą warunki zastosowania wynikającej z art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX 10% stawki podatku „u źródła” do opodatkowania Odsetek wypłacanych przez Spółkę na podstawie Umowy ponieważ Lidera należy uznać za właściciela Odsetek pochodzących od Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 Umowy PL-LUX. Jednocześnie warunkiem możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 10% stawki podatku w odniesieniu do Odsetek jest otrzymanie od Lidera certyfikatu rezydencji w rozumieniu art. 26 ust. 1 UPDOP, wydanego przez właściwe władze podatkowe Luksemburga przed wypłatą Odsetek.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W art. 21 ustawy o pdop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o pdop.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop).

Stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W związku z tym, przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy należy uwzględnić postanowienia umowy, która zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji będzie miała pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga sporządzona dnia 14 czerwca 1995 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej: „umowa polsko-luksemburska”).

Z art. 11 ust. 1 umowy polsko-luksemburskiej wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 5 umowy polsko-luksemburskiej, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody od wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Jednocześnie postanowienia art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-luksemburskiej nie mają zastosowania, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 6 umowy polsko-luksemburga).

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie umowa polsko-luksemburska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner) jako wymogiem do zastosowania 10% stawki podatku.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przystępuje do wielostronnej umowy Cash Poolingu, w której jako lider uczestniczy spółka akcyjna z siedzibą w Luksemburgu, mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Luksemburgu. W ramach umowy Lider pełni funkcję regionalnego centrum pieniężnego, tj. konsoliduje salda rachunków bieżących wszystkich uczestników w celu zarządzania płynnością finansową uczestników oraz ewentualnego czasowego finansowania ich potrzeb pieniężnych. Platforma bankowa, którą posługuje się Grupa na użytek Cash Poolingu jest obsługiwana przez Bank z siedzibą w Niemczech, na podstawie odrębnej umowy. W praktyce mechanizm zarządzania polega na przekazywaniu nadwyżek i uzupełnianiu niedoborów w posiadanych środkach.

Lider będzie prowadzić dla Spółki oddzielny rachunek w księgach rachunkowych („Rachunek Pomocniczy Cash Pool") odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych wykonanych na podstawie Umowy. Lider będzie codziennie informować Spółkę o saldzie na jej rachunku dzięki czemu będzie mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające na mocy Umowy do zapłaty przez Spółkę na rzecz Lidera lub przez Lidera na rzecz Spółki w zależności od stanu sald na Rachunku Pomocniczym Cash Pool. Odsetki należne uiszczane będą przez Spółkę w odniesieniu do środków udostępnionych Spółce przez Lidera w przypadku salda ujemnego na Rachunku Źródłowym Spółki lub przez Lidera w odniesieniu do środków udostępnionych Liderowi przez Spółkę w razie istnienia salda dodatniego na Rachunku Źródłowym Spółki, pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego („Odsetki”).

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agent), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Należy zwrócić uwagę, że Liderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu); wykonując powierzone mu funkcje działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Lider pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Lider nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 11 umowy polsko-luksemburskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera). Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Lidera nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej.

Natomiast w sytuacji, gdy podmiot zarządzający - Lider będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, tj. gdy będzie mu przysługiwać, na podstawie postanowień umowy cash-poolingu, proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku, udział w należności odsetkowej, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę luksemburskiego certyfikatu rezydencji) postanowienia art. 11 ust. 2 umowy polsko-luksemburskiej.

Tym samym stanowisko Spółki, iż odnośnie całości odsetek przysługuje Liderowi status rzeczywistego odbiorcy, a tym samym, iż w odniesieniu do całości odsetek znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Luksemburgiem, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.