Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywa udziały własne w celu ich umorzenia. Nabycie udziałów przez Spółkę następuje po cenie równej wartości nominalnej tych udziałów.

W związku z tym Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów po stronie zbywców w przypadku gdy nabyli oni udziały w zamian za przeniesienie na Spółkę wierzytelności przysługujących im od związku spółdzielni, w którym ci udziałowcy byli zrzeszeni.

Spółka stoi na stanowisku, iż w tym przypadku udziałowcy w istocie objęli w Spółce udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności. Zdaniem Spółki można jednocześnie przyjąć iż wartość wnoszonej przez poszczególnych udziałowców wierzytelności, wobec faktycznie bezzwłocznego spełnienia świadczenia przez likwidatora związku spółdzielni, odpowiadał wartości majątku przekazanego Spółce przez likwidatora związku spółdzielni w wykonaniu świadczenia wynikającego z wierzytelności.

Ponadto Spółka stwierdza, iż zbycie tych udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia nie skutkuje powstaniem u zbywcy dochodu do opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654 ze zm.). Uzasadnia to tym, iż wynagrodzenie jest równe lub mniejsze od wartości nominalnej tych udziałów, a więc jest równe lub mniejsze od kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

Spółka powołuje przy tym art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60 z 2000r. poz. 700), który stanowi iż w przypadku odpłatnego zbycia udziału (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów. Ze względu na fakt iż przepisy obowiązujące w dacie nabycia tych udziałów nie regulowały kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu, Spółka uważa iż koszty te winny być ustalone w wysokości wartości nominalnej tych wierzytelności.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie podziela stanowiska Spółki i wyjaśnia:

Na wstępie należy zaznaczyć iż art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowi, iż interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W związku z tym w ramach wydawania takiej interpretacji Naczelnik tut. Urzędu nie jest uprawniony do badania przedłożonych przez Spółkę dokumentów i potwierdzania bądź negowania opinii Spółki wynikających z ich analizy.

Przychody określone w przedmiotowym wniosku to przychody z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów. Art. 22 ust. 1 ww. ustawy stanowi iż podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. W związku z tym należy stwierdzić, iż zgodnie z tymi przepisami przychodem będzie wynagrodzenie jakie udziałowiec otrzyma w zamian za udziały zbyte w celu ich umorzenia. Z tego też względu błędna jest opinia Spółki iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały koszty uzyskania przychodu.

Sposób ustalania ww. przychodu podlegającego opodatkowaniu określa art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. W związku z tym w celu ustalenia przychodu, stanowiącego podstawę opodatkowania należy od kwoty wynagrodzenia, jakie udziałowiec otrzymał w zamian za zbycie udziałów, odjąć kwoty jakie wydatkował on na nabycie zbywanych udziałów.

Powołane przez Spółkę przepisy przejściowe zawarte w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów, a nie do kosztów nabycia bądź objęcia i brak jest podstaw aby uznać iż są to pojęcia równoznaczne. Za stwierdzeniem, iż na gruncie prawa podatkowego te pojęcia mają różne znaczenia przemawia fakt, iż w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia ustawodawca wskazał iż w celu ustalenia przychodu należy zastosować koszty nabycia bądź objęcia, zaś w przypadku pozostałych odpłatnych zbyć - koszty uzyskania przychodu. Wynika to ze szczególnych uregulowań dotyczących odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia i zaklasyfikowania ich jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. W związku z tym należy stwierdzić, iż koszty nabycia lub objęcia stanowią pojęcie węższe niż koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obejmującym uwzględnianie kosztów nabycia bądź objęcia przy odpłatnym zbyciu udziałów w celu ich umorzenia, został wprowadzony ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 z 2003r. poz. 1957 ze zm.) - dalej: Ustawa Zmieniająca. Zgodnie z art. 10 tej ustawy weszła ona w życie w dniu 01.01.2004r. i ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od tego dnia. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, wszystkie nabycia udziałów własnych przez Spółkę w celu umorzenia nastąpiły po tym dniu.

Art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z tego przepisu wynika, iż moment powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest określony w sposób kasowy, co oznacza iż przychód powstaje w momencie gdy następuje wypłata wynagrodzenia za nabyte udziały. W związku z tym, mając na względzie powołane powyżej przepisy Ustawy Zmieniającej, do tych przychodów, a więc także do sposobu ustalania kosztów mających wpływ na wysokość tych przychodów, należy stosować przepisy obowiązujące obecnie.

Jak już wyżej wskazano z konstrukcji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż pojęcie kosztów nabycia bądź objęcia nie jest tożsame z kosztami uzyskania przychodów. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 1l ww. ustawy w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Art. 15 ust. 1k pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów, wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Spółkę w swoim wniosku powołuje art. 18 ustawy z dnia 20 stycznia 1990 r. o zmianach w organizacji i działalności spółdzielczości (Dz. U. Nr 6 z 1990r. poz. 36 ze zm.), który stanowi, iż w okresie trwania likwidacji oraz w okresie postępowania związanego z podziałem spółdzielni przeniesienie własności rzeczy i innych praw majątkowych, dokonane na podstawie niniejszej ustawy, jest wolne od podatków, opłat skarbowych oraz opłat sądowych i notarialnych, z wyłączeniem opłat kancelaryjnych. Jednakże przepis ten dotyczył stanów faktycznych związanych z przeniesieniem własności rzeczy i praw majątkowych dokonanych na podstawie tej ustawy. Jego skutkiem był fakt nieprzekształcenia się ewentualnego obowiązku podatkowego, mogącego wyniknąć z dokonania czynności na podstawie tej ustawy, w zobowiązanie podatkowe. Będąca przedmiotem wniosku Spółki czynność odpłatnego zbycia udziałów Spółki na jej rzecz celem ich umorzenia nie jest dokonywana na podstawie tych przepisów. W związku z tym przepis ten nie może mieć wpływu na sposób ustalania kosztów nabycia bądź objęcia udziałów, które są związane z innym stanem faktycznym.

Reasumując, przychód podlegający opodatkowaniu należy ustalić w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w zamian za zbywane w celu umorzenia udziały a wartością nominalną tych udziałów w dniu ich objęcia. W sytuacji gdy wynikiem powyższych obliczeń nie będzie liczba dodatnia (czyli nie powstanie przychód), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek poboru podatku dochodowego od osób prawnych z przedmiotowego tytułu.

Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu informuje, iż interpretacje w pozostałym zakresie zostaną wydane w odrębnych postanowieniach.