INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko „E”, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za demontaż infrastruktury energetycznej w związku z realizacją inwestycji - jest prawidłowe,

• momentu zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za demontaż infrastruktury energetycznej w związku z realizacją inwestycji oraz momentu zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, która zgodnie ze statutem realizuje jako Partner wspólny projekt rewitalizacji dawnych budynków poprzemysłowych w celu ich adaptacji na ośrodek kulturalno-artystyczno-filmowy oraz „C”.

W związku z budową wystąpiła kolizja z istniejącą infrastrukturą energetyczną należącą do „P”, w związku z tym zostało zawarte w maju 2008 r. porozumienie pomiędzy „P” i Miastem (właścicielem nieruchomości) o wybudowaniu nowej infrastruktury oraz jej odsprzedaży dla „P”, po koszcie wytworzenia, a także zapłaty odszkodowania za demontaż obecnej infrastruktury.

Wnioskodawca, jako realizator projektu, przejął od Miasta umowne zobowiązanie wobec „P” do wybudowania nowej infrastruktury energetycznej, jej odsprzedaży oraz do zapłaty omawianego odszkodowania. Budowa jest podzielona na wyodrębnione etapy: etap I i etap II. Wykonawca obciąża Wnioskodawcę fakturami za wykonanie roboty, zatem koszt wykonania tego składnika majątkowego jest ustalony na podstawie kosztów wytworzenia, natomiast wysokość odszkodowania została ustalona umownie – na podstawie wyceny rzeczoznawcy – co zostało potwierdzone w porozumieniu.

W wyniku umownego przejęcia wyżej opisanych zobowiązań, Wnioskodawca w grudniu 2011 r. zakończył budowę etapu I i zgodnie z zawartą z „P” w dniu 30 grudnia 2011 r. umową kupna-sprzedaży, odsprzedał gotowy (po odbiorach technicznych przez „P”) składnik majątkowy. Faktura sprzedaży została wystawiona w grudniu 2011 r. i w tym też miesiącu rozpoznany został przychód podatkowy oraz koszt wytworzenia sprzedanego składnika majątkowego.

Jednocześnie, zgodnie z umową, Wnioskodawca został obciążony przez „P” odszkodowaniem (nota wystawiona z datą styczniową 2012 r.), które to zobowiązanie zostało zarachowane do grudnia 2011 r.

Odszkodowanie zostało uregulowane w formie umownego potrącenia. Wierzytelności, stosownie do zawartej umowy, zostały potrącone w dniu wymagalności, tj. 20 stycznia 2012 r., a różnica z tytułu sprzedaży została zapłacona na konto Wnioskodawcy. Zarachowane w grudniu 2011 r. (data ujęcia w księgach rachunkowych) odszkodowanie, jednostka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiła jego zapłata w formie potrącenia, czyli w 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy jednostka prawidłowo zakwalifikowała odszkodowanie za demontaż składników majątkowych jako koszt uzyskania przychodów z tytułu odsprzedaży środka trwałego, czyli infrastruktury energetycznej...
2. Czy odszkodowanie należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego zapłaty, tj. w roku 2012 r.... Jeżeli stanowisko Organu byłoby negatywne, to czy w opisanej sytuacji, należało zarachowane odszkodowanie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym wystąpił przychód ze sprzedaży, tj. w 2011 r....
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, sprzedaż składników majątkowych stanowi przychód należny osiągnięty w roku podatkowym, w dacie wydania składnika i nie później niż wystawienia faktury, co wynika z art. 12 ust. 3a tejże ustawy. Natomiast wartość sprzedanego składnika majątkowego ustalona na podstawie kosztu wytworzenia wybudowanego środka trwałego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, jest kosztem uzyskania przychodów jako koszt bezpośrednio poniesiony do osiągnięcia tego przychodu. Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego wydatki na nabycie tegoż środka trwałego (odpowiednio zaktualizowana wartość początkowa), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych są kosztem uzyskania przychodów.

Natomiast koszt odszkodowania stanowi koszt utrzymania źródła przychodów, jakim jest przychód ze sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 omawianej ustawy. Wskazany przepis nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowanie za demontaż infrastruktury energetycznej będącej własnością „P” jest związane z przychodami ze sprzedaży wybudowanej nowej infrastruktury dla „P” i nie jest wymienione jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, iż przepisy ustawy wymagają aby koszty uzyskania przychodów były poniesione, co w przypadku odszkodowania, moment ten wyznacza jego faktyczna zapłata. Zatem odszkodowanie wypłacone „P” w styczniu 2012 r. stanowi dla jednostki koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, czyli jest kosztem uzyskania przychodów następnego roku podatkowego, czyli 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za demontaż infrastruktury energetycznej w związku z realizacją inwestycji,

• nieprawidłowe w zakresie określenia momentu zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów.
  
  

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, która zgodnie ze statutem realizuje jako Partner wspólny projekt rewitalizacji dawnych budynków poprzemysłowych w celu ich adaptacji na ośrodek kulturalno-artystyczno-filmowy oraz „C”.

W związku z budową wystąpiła kolizja z istniejącą infrastrukturą energetyczną należącą do „P”, w związku z tym zostało zawarte w maju 2008 r. porozumienie pomiędzy „P” i Miastem (właścicielem nieruchomości) o wybudowaniu nowej infrastruktury oraz jej odsprzedaży dla „P”, po koszcie wytworzenia, a także zapłaty odszkodowania za demontaż obecnej infrastruktury.

Wnioskodawca, jako realizator projektu, przejął od Miasta umowne zobowiązanie wobec „P” do wybudowania nowej infrastruktury energetycznej, jej odsprzedaży oraz do zapłaty omawianego odszkodowania. Budowa jest podzielona na wyodrębnione etapy: etap I i etap II. Wykonawca obciąża Wnioskodawcę fakturami za wykonanie roboty, zatem koszt wykonania tego składnika majątkowego jest ustalony na podstawie kosztów wytworzenia, natomiast wysokość odszkodowania została ustalona umownie – na podstawie wyceny rzeczoznawcy – co zostało potwierdzone w porozumieniu.

W wyniku umownego przejęcia wyżej opisanych zobowiązań, Wnioskodawca w grudniu 2011 r. zakończył budowę etapu I i zgodnie z zawartą z „P” w dniu 30 grudnia 2011 r. umową kupna-sprzedaży, odsprzedał gotowy (po odbiorach technicznych przez „P”) składnik majątkowy. Faktura sprzedaży została wystawiona w grudniu 2011 r. i w tym też miesiącu rozpoznany został przychód podatkowy oraz koszt wytworzenia sprzedanego składnika majątkowego. Jednocześnie, zgodnie z umową, Wnioskodawca został obciążony przez „P” odszkodowaniem (nota wystawiona z datą styczniową 2012 r.), które to zobowiązanie zostało zarachowane do grudnia 2011 r.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Podkreślić należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wydatek związany z zapłatą odszkodowania za demontaż infrastruktury energetycznej w celu usunięcia kolizji infrastruktury, niezbędny dla realizacji przez Wnioskodawcę projektu rewitalizacji dawnych budynków poprzemysłowych w celu ich adaptacji na ośrodek kulturalno-artystyczno-filmowy oraz „C”, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, iż został on przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ust. 4b I 4c odnoszą się do zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego, przy czym ust. 4b reguluje sytuacje, gdy wydatki zostały poniesione przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego (złożenia zeznania rocznego), natomiast ust. 4c - gdy zostały poniesione po tym dniu.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został obciążony przez „P” odszkodowaniem (nota wystawiona z datą styczniową 2012 r.), które to zobowiązanie zostało zarachowane do grudnia 2011 r. Odszkodowanie zostało uregulowane w formie umownego potrącenia w dniu wymagalności wierzytelności, tj. 20 stycznia 2012 r., Zarachowane w grudniu 2011 r. (data ujęcia w księgach rachunkowych) odszkodowanie, jednostka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiła jego zapłata w formie potrącenia, czyli w 2012 r.

Stosownie do art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Jednakże, jak wynika z treści cytowanych powyżej przepisów, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Wobec powyższego, wydatek związany z zapłatą odszkodowania za demontaż infrastruktury energetycznej w celu usunięcia kolizji infrastruktury, niezbędny dla realizacji przez Wnioskodawcę projektu rewitalizacji dawnych budynków poprzemysłowych w celu ich adaptacji na ośrodek kulturalno-artystyczno-filmowy oraz „C”, jako koszt pośredni, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś w momencie dokonania zapłaty poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.