INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów z tantiem wykonawczych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej przychodów z tantiem wykonawczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest muzykiem prowadzącym własną działalność gospodarczą. Przychody uzyskuje głównie ze sprzedaży swoich usług zespołom muzycznym, z którymi gościnnie występuje w trakcie koncertów, jak również nagrywa wspólnie z nimi płyty. W ewidencji działalności gospodarczej jako przedmiot działalności gospodarczej zapisane ma m.in.: "Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych" (nr PKD 59.20.Z), "Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych" (nr PKD 90.01.Z), "Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych" (nr PKD 90.02.Z), "Artystyczna i literacka działalność twórcza" (nr PKD 90.03.Z), "Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim" (nr PKD 77.40.Z), "Reprodukcja zapisanych nośników informacji" (nr PKD 58.19.Z).

Jako, że jest czynnym podatnikiem VAT, wystawia swoim kontrahentom faktury VAT, najczęściej ze stawką zwolnioną, na mocy art. 43, ust. 1, pkt 33 b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na początku 2012 roku Wnioskodawca podpisał deklarację członkowską i przystąpił jako członek indywidualny do Organizacji. Organizacji tej, w zobowiązaniu organizacyjnym, powierzył zarządzanie i ochronę swoich praw do artystycznych wykonań utworów muzycznych i słowno-tekstowych zgłoszonych do rejestru Organizacji, wyłączając zarząd tymi prawami. Powierzenie to zgodnie z umową obejmuje: "utrwalanie oraz zwielokrotnianie artystycznego wykonania określoną techniką; użyczanie lub najem egzemplarzy, na których artystyczne wykonanie utrwalono; rozpowszechnianie przez nadawanie, reemitowanie, wyświetlanie i odtwarzanie; publiczne udostępnianie utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym; pobieranie, podział i wypłatę wynagrodzenia pochodzącego z opłat uiszczanych przez producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników". Wspomniane powierzenie obejmuje także "zezwalanie na korzystanie z artystycznych wykonań jak i korzystanie, które nie wymaga uzyskiwania takiej zgody, a za które artyście wykonawcy przysługuje prawo do wynagrodzenia". Wnioskodawca nie jest autorem utworów, które zgłoszone są do rejestru organizacji, jest natomiast jednym z ich współwykonawców.

W czerwcu 2012 roku Wnioskodawca otrzymał od Organizacji pieniądze z tytułu tantiem wykonawczych, przynależnych artyście wykonawcy. Na powyższy przychód wystawił wspomnianej Organizacji fakturę VAT ze stawką zwolnioną (na podstawie art. 43, ust. 1, pkt 33 b) ustawy o VAT).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy poprawnie Wnioskodawca potraktował otrzymany przychód z tantiem wykonawczych jako przychody z działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, scharakteryzowane powyżej przychody nie wchodzą w zakres przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ujętych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej). Przychody te według Niego należałoby zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o PIT (w nawiązaniu do art. 70 ust. 2 oraz art. 86 ust. 2, 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

• pozarolniczej działalności gospodarczej,
• kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a – c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Podkreślić przy tym trzeba, iż majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy, zasadniczo nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej, ale mogą być w niej wykorzystywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia „działalność gospodarcza" zwrotu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9", zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie określenia „również" - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych (nr PKD 59.20.Z), Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych (nr PKD 90.01.Z), Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych (nr PKD 90.02.Z), Artystyczna i literacka działalność twórcza (nr PKD 90.03.Z), Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (nr PKD 77.40.Z), Reprodukcja zapisanych nośników informacji" (nr PKD 58.19.Z), nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Wnioskodawca m.in. dokonuje współwykonań utworów niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Otrzymane przychody z tego tytułu dokumentuje fakturami VAT.

Zgodnie z art. 70 ust. 2¹ ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j.t. Dz.U. z 2006 Nr 90, poz. 631 ze zm.), współtwórcy utworu audiowizualnego oraz artyści wykonawcy są uprawnieni do:

1. wynagrodzenia proporcjonalnego do wpływów z tytułu wyświetlania utworu audiowizualnego w kinach;
2. stosownego wynagrodzenia z tytułu najmu egzemplarzy utworów audiowizualnych i ich publicznego odtwarzania;
3. stosownego wynagrodzenia z tytułu nadawania utworu w telewizji lub poprzez inne środki publicznego udostępniania utworów;
4. stosownego wynagrodzenia z tytułu reprodukowania utworu audiowizualnego na egzemplarzu przeznaczonym do własnego użytku osobistego.

Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W przypadku nadawania, reemitowania lub odtwarzania artystycznego wykonania za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, artyście wykonawcy przysługuje prawo do stosownego wynagrodzenia.(art. 86 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy).

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząc działalność gospodarczą we wskazanym we wniosku zakresie otrzyma tantiemy wykonawcze, powstały przychód należy zaliczyć do źródła, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.