INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 14.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów zastępczych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.12.2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup samochodów zastępczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej – Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jest m.in. świadczenie usług naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych oraz świadczenie usług wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Ze względu na oczekiwania Klientów Spółka dysponuje samochodami osobowymi (zwanymi dalej: pojazdami), które przekazuje do używania tym Klientom w czasie trwania naprawy/konserwacji samochodu przekazanego Spółce do wykonania tych czynności przez tego Klienta. Po zakończonej (wykonanej) usłudze serwisowej w samochodzie Klienta, Klient jest zobligowany zwrócić wynajmowany od Spółki pojazd, odbierając jednocześnie swój uprzednio pozostawiony do naprawy/konserwacji w Spółce samochód. Dowodem przekazania Klientowi pojazdu do używania oraz jego zwrotu Spółce jest protokół wydania/zwrotu pojazdu, który określa podstawowe zasady użytkowania tego pojazdu.

Po zakończonym okresie używania pojazdu:

1. Klient otrzymuje fakturę VAT wystawioną przez Spółkę z wyodrębnioną usługą wynajmu pojazdu bądź też
2. usługa wynajmu jest wkalkulowana w cenę usługi podstawowej (tzn. naprawy/konserwacji samochodu Klienta) i nie jest odrębnie wykazywana na wystawionej fakturze VAT bądź też
3. usługa wynajmu jest usługą świadczoną obok odpłatnej usługi głównej bez pobierania dodatkowej zapłaty.
   
   

Pojazdy będące w dyspozycji Spółki, przekazywane przez Spółkę do używania Klientom, są przeznaczone przez Spółkę wyłącznie do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym Spółka ma prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w związku z art. 3 ust 1 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 27 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247 poz 1652 - dalej: Ustawa) do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup pojazdu przez Spółkę, który następnie będzie przekazany do używania na ww. opisanych zasadach Klientom Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż w powyższej sytuacji Spółka będzie miała prawo – na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT dokumentującej zakup pojazdu przez Spółkę, który następnie będzie przekazany do używania Klientom Spółki na ww. zasadach. Wynika to z faktu, iż pojazdy te będą przeznaczone przez Spółkę wyłącznie na wynajem (lub używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze) niezależnie od sposobu rozliczenia tej usługi przez Spółkę - także będzie spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b Ustawy warunkujący możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup takiego pojazdu przez Spółkę.

W przypadku, gdy cena usługi wynajmu pojazdu jest wyodrębnioną pozycją wykazaną w fakturze VAT wystawioną przez Spółkę, umowa zawarta pomiędzy Klientem, a Spółką wprost spełnia warunku umowy wynajmu, o której mowa w art. 659 kodeksu cywilnego. W przypadku, gdy cena usługi wynajmu pojazdu jest wkalkulowana w cenę usługi podstawowej (tzn. naprawy/konserwacji samochodu Klienta) i nie jest odrębnie wykazywana na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT, również zawarta jest umowa wynajmu, o której mowa w art. 659 kodeksu cywilnego, a tym samym spełniony jest warunek odpłatności tej umowy (usługi).

Z kolei w sytuacji, gdy Klient, dla którego realizowana jest przez Spółkę usługa naprawy/konserwacji samochodu, otrzymuje do używania na czas naprawy pojazd Spółki, to takie przekazanie spełnia warunki innej odpłatnej umowy, o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy Mimo iz Klient nie ponosi bezpośrednio odpłatności za korzystanie z pojazdu Spółki w czasie trwania naprawy/konserwacji jego samochodu, to możliwość korzystania z pojazdu Spółki jest uwarunkowana koniecznością skorzystania z innych płatnych usług Spółki Tym samym to dodatkowe świadczenie ze strony Spółki jest świadczeniem odpłatnym ze względu na jego nierozerwalny charakter ze świadczeniem głównym, jakim jest odpłatna usługa naprawy/konserwacji samochodu Klienta. Umowa przekazania pojazdu Klientowi na tych zasadach będzie zatem inną odpłatną umową o której mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy.

Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, niezależnie od sposobu rozliczania przekazania do używania Klientom Spółki należących do niej pojazdów, iż mamy do czynienia bądź to z usługą najmu, o której mowa w art. 659 kodeksu cywilnego bądź ewentualnie inną podobną umową o odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy. Biorąc pod uwaga powyższe, na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), świadczenie tego typu usług uprawnia Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej zakup pojazdu przez Spółkę, który będzie wykorzystywany w tego typu działalności, pod warunkiem, iż będzie on przeznaczony wyłącznie do tego celu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu towarów – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.
   
   

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W świetle powołanego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony. Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią tego przepisu, art. 3 ust. 1 nie dotyczy m.in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy – art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej.

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jest m.in. świadczenie usług naprawy i konserwacji pojazdów samochodowych oraz świadczenie usług wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. Ze względu na oczekiwania Klientów Spółka dysponuje samochodami osobowymi (zwanymi dalej: pojazdami), które przekazuje do używania tym Klientom w czasie trwania naprawy/konserwacji samochodu przekazanego Spółce do wykonania tych czynności przez tego Klienta. Po zakończonej (wykonanej) usłudze serwisowej w samochodzie Klienta, Klient jest zobligowany zwrócić wynajmowany od Spółki pojazd, odbierając jednocześnie swój uprzednio pozostawiony do naprawy/konserwacji w Spółce samochód. Dowodem przekazania Klientowi pojazdu do używania oraz jego zwrotu Spółce jest protokół wydania/zwrotu pojazdu, który określa podstawowe zasady użytkowania tego pojazdu.

Po zakończonym okresie używania pojazdu:

1. Klient otrzymuje fakturę VAT wystawioną przez Spółkę z wyodrębnioną usługą wynajmu pojazdu bądź też
2. usługa wynajmu jest wkalkulowana w cenę usługi podstawowej (tzn. naprawy/konserwacji samochodu Klienta) i nie jest odrębnie wykazywana na wystawionej fakturze VAT bądź też
3. usługa wynajmu jest usługą świadczoną obok odpłatnej usługi głównej bez pobierania dodatkowej zapłaty.
   
   

Pojazdy będące w dyspozycji Spółki, przekazywane przez Spółkę do używania Klientom, są przeznaczone przez Spółkę wyłącznie do wykorzystania na ten cel przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, tj.:

1. przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze,
2. samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że udostępnienie klientom aut zastępczych jest ściśle związane ze świadczonym przez Wnioskodawcę usługami serwisowymi, bowiem zapewnienie klientom samochodów zastępczych jest częścią usługi serwisowej, a nie samodzielną usługą. A zatem, w przedmiotowej sytuacji nie może mieć zastosowania cyt. przepis, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący faktycznego prowadzenia działalności wskazanej w tym przepisie tj. samochody nie są przeznaczone wyłącznie na cele najmu, lecz są wykorzystywane w ramach usług serwisowych.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodu osobowego wykorzystywanego jako samochód zastępczy nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup tego pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł – wynikającej z faktury leasingu tego samochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.