INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2012 r. (data wpływu 02.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce oraz opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu w Polsce oraz opodatkowania dochodów cypryjskiego rezydenta podatkowego z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest cypryjską spółką kapitałową, która jest zarejestrowana w cypryjskiej rejestrze handlowym. Jest ona spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną w formie prawnej (Private Company Limited by Shares) zgodnie z prawem cypryjskim. Wnioskodawca ma osobowość prawną i jest cypryjskim rezydentem podatkowym oraz podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się na Cyprze. Wnioskodawca planuje nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca będzie jedynym akcjonariuszem Spółki. Spółka będzie założona i zarejestrowana zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa polskiego (w szczególności przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm. - dalej: KSH). Będzie ona prowadziła działalność gospodarczą na terytorium Polski. Stosunki wewnętrzne oraz zewnętrzne Spółki zostaną ustalone w statucie Spółki. Zgodnie ze statutem Spółki jedynym podmiotem i osobą upoważnioną do prowadzenia spraw spółki będzie komplementariusz. Upoważnienie to będzie dotyczyć zarówno spraw w zakresie zwykłego zarządu, jak i czynności przekraczającym zwykły zarząd. Komplementariusz będzie reprezentował Spółkę w stosunkach zewnętrznych.

Wnioskodawca jako akcjonariusz będzie pełnił w Spółce jedynie taką rolę, jaka jest dla niego przewidziana w przepisach prawa. Wnioskodawca nie będzie wobec tego prowadził spraw Spółki, ani uczestniczył w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Nie będzie on odpowiadał za zobowiązania Spółki, ani nie będzie reprezentował jej na zewnątrz. Udział Wnioskodawcy jako akcjonariusza w Spółce ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji Spółki, także jeśli dojdzie do emisji nowych akcji Spółki w przyszłości. Jednocześnie Wnioskodawca będzie uprawniony do udziału w zysku Spółki. W pozostałym zakresie Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w działalności i zarządzie Spółką. Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie planuje prowadzenia działalności w Polsce poprzez stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo miałaby być prowadzona działalność jego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on posiadać zakładu w Polsce w myśl art. 5 Umowy art. 4a pkt 11 ustawy o CIT z powodu bycia akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymywania wypłat z tytułu udziału w zysku w tej Spółce. Ze względu na pozycję prawną i faktyczną Wnioskodawcy jako akcjonariusza Spółki brak jest bowiem możliwości, aby Wnioskodawca prowadził poprzez Spółkę działalność gospodarczą w Polsce. Nie będą w tej sytuacji również spełnione szczególne przesłanki powstania zakładu w oparciu o ww. przepisy. W związku z tym, wyplata zysku ze Spółki do Wnioskodawcy nie będzie prowadziła do powstania przychodu z tytułu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej, a co za tyłu idzie

• stosownie do odpowiednich postanowień Umowy (art. 7 ust. 1 bądź art. 22 ust. 1 Umowy)
• będzie ona podlegać opodatkowaniu jedynie na Cyprze, zgodnie z tamtejszymi przepisami w zakresie opodatkowania dochodów Wnioskodawcy. Wypłata ta nie będzie również podlegała opodatkowaniu w Polsce w oparciu o przepisy dotyczące innych, szczególnych źródeł przychodów - w szczególności dotyczących opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
  
  

Wnioskodawca posiada siedzibę na Cyprze i jest cypryjskim rezydentem podatkowym. Co do zasady podlega on na Cyprze opodatkowaniu od całości swojego dochodu. Jednocześnie, może on podlegać opodatkowaniu w innych państwach z tytułu dochodów osiąganych na terytorium tych państw. Zasadę tę w zakresie ustawy o CIT wyraża art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Jednocześnie możliwość opodatkowania określonego dochodu w Polsce istnieje o tyle, o ile pozwalają na to postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem, na terenie którego znajduje się siedziba danego podatnika. Umowa taka ze względu na hierarchię źródeł prawa ma pierwszeństwo stosowania przed ustawą o CIT. W przypadku Wnioskodawcy podstawy dla podziału jurysdykcji podatkowej Polski i Cypru należy poszukiwać w postanowieniach Umowy.

Zgodnie z tymi postanowieniami zasadą w przypadku Wnioskodawcy jest jego opodatkowanie na Cyprze. Zasada ta jest wyrażona w art. 7 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym zyski przedsiębiorstwa z siedzibą na Cyprze podlegają opodatkowaniu w tym państwie. Zasada ta ma również swoje odzwierciedlenie w art. 22 ust. 1 Umowy. Stosownie do tego przepisu dochody podmiotu mającego siedzibę na Cyprze (bez względu na to, skąd one pochodzą), które nie są objęte postanowieniami artykułów poprzedzających art. 22 Umowy (przepisami w zakresie szczególnych kategorii dochodów), podlegają opodatkowaniu na Cyprze. Oznacza to, że nawet przy przyjęciu, że w analizowanej sprawie nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 Umowy, dochody Wnioskodawcy co do zasady będą podlegały opodatkowaniu na Cyprze.

Wyjątkiem od opodatkowania dochodu Wnioskodawcy na Cyprze jest przypisanie tego dochodu do tzw. zakładu (w rozumieniu art. 5 Umowy) zlokalizowanego w Polsce. Dochód, który jest możliwy do przypisania zakładowi, może w takim wypadku podlegać opodatkowaniu w Polsce. Opodatkowanie określonego dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w Polsce może nastąpić również w oparciu o postanowienia Umowy dotyczące szczególnych kategorii dochodów. Oznacza to, że tak długo jak nie będzie możliwe przypisanie dochodów Wnioskodawcy do zakładu zlokalizowanego w Polsce, ani do szczególnych kategorii dochodu, tak długo dochody te będą podlegały opodatkowaniu jedynie na Cyprze, zgodnie z tamtejszymi zasadami opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja zachodzi w ramach zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku - dochód z tytułu udziału w zysku Spółki nie będzie podlegał ani przypisaniu do zakładu Wnioskodawcy w Polsce (z uwagi na brak takiego zakładu), ani do szczególnych kategorii dochodów określonych w przepisach Umowy. Wskazują na to poniższe argumenty.

Pojęcie zakładu jest określone w art. 5 Umowy. Zgodnie z tym przepisem przez określenie „zakład” rozumie się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Przesłankami powstania zakładu są: (i) istnienie placówki, (ii) stały charakter placówki (zarówno w wymiarze fizycznym jak i czasowym) oraz (iii) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej placówki. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Nie dochodzi przy tym do powstania zakładu w przypadku stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu wykonywania jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym albo pomocniczym dla przedsiębiorstwa.

Niezależnie, stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy zakład może powstać w oparciu o tzw. zależnego przedstawiciela cypryjskiego podatnika działającego w jego imieniu na podstawie posiadanego pełnomocnictwa. Nie dojdzie jednak do powstania zakładu w oparciu o tą przesłankę, jeżeli przedstawiciel ten będzie niezależny od przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ust. 6 Umowy nie dochodzi również do powstania zakładu na bazie polskiej spółki zależnej przez sam fakt, że spółka ta jest kontrolowana przez spółkę cypryjską.

Zbliżona definicja zakładu znajduje się w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT - zgodnie z tą definicją również może dojść do powstania zakładu na bazie stałej placówki lub przedstawiciela wykonujących działalność gospodarczą zagranicznego podatnika w Polsce.

Odnosząc powyższe definicje do analizowanej sprawy należy zauważyć, że w przypadku relacji istniejącej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy na bazie Spółki. Spółka nie stanowi bowiem stałej placówki Wnioskodawcy, przez którą prowadziłby on działalność gospodarczą w Polsce. Pozycja prawna akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wyklucza bowiem możliwość prowadzenia takiej działalności - wskazują na to następujące argumenty.

Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w ramach Umowy. Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 2 przy stosowaniu Umowy określenia, które nie zostały w niej zdefiniowane, mają takie znaczenie, jakie nadają mu przepisy podatkowe danego kraju. W odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych należy w tym zakresie odwołać się do definicji zawartej w art. 3 pkt 9 OP. zgodnie z którą przez działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Jednocześnie, działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz.U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Jednocześnie pozycja prawna akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wskazuje, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej w oparciu o udział w tej spółce. Zgodnie z przepisami KSH podmiotem obowiązanym do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej i jej reprezentowania jest jej komplementariusz (art. 137 i 140 KSH). Jednocześnie, akcjonariusz jest obowiązany jedynie do świadczeń określonych w statucie, nie odpowiada za zobowiązania spółki oraz nie ma prawa reprezentowania spółki (art. 128, 135 i 138 KSH). Oznacza to, że działalność spółki komandytowo-akcyjnej prowadzi komplementariusz, zaś działalności tej nie prowadzi akcjonariusz tej spółki.

Posiadanie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podobnie jak posiadanie udziałów w spółkach kapitałowych, oraz czerpanie przez akcjonariusza przychodów z podziału zysku z tej spółki, nie stanowi więc prowadzenia działalności gospodarczej przez tego akcjonariusza. Co za tym idzie, w przypadku zagranicznego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej nie może dojść do powstania w Polsce zakładu w oparciu o tę spółkę. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji do spełnienia kluczowej przesłanki dla powstania zakładu, czyli prowadzenia przez zagraniczny podmiot działalności gospodarczej za pomocą stałej placówki.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zakładu z tytułu pełnienia funkcji akcjonariusza w Spółce. Nie jest możliwe posiadanie zakładu w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie za pomocą tej Spółki prowadził działalności gospodarczej w Polsce. Charakter prawny i sposób ukształtowania pozycji Wnioskodawcy w Spółce wyklucza natomiast możliwość prowadzenia tej działalności.

W analizowanej sprawie nie dojdzie również do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w oparciu o koncepcję tzw. zależnego przedstawiciela. Spółka nie posiada bowiem żadnego pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawcę do działania w Polsce w jego imieniu.

Charakter prawny relacji łączącej oba podmioty (akcjonariusza i spółkę komandytowo-akcyjną) powoduje, że Spółka również faktycznie nie pełni i nie będzie pełnić roli przedstawiciela Wnioskodawcy w Polsce.

Zasadą jest, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu na Cyprze, zaś wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie określonych kategorii dochodów w innych państwach, w tym w Polsce. W przypadku dochodów uzyskiwanych w ramach działalności przedsiębiorstwa oraz dochodów niepodlegających zaliczeniu do szczególnych kategorii (art. 7 i art. 22 Umowy) wyjątkiem od opodatkowania dochodów w kraju siedziby jest przypisanie tych dochodów do zakładu. Co za tym idzie, aby możliwe było opodatkowanie tych dochodów w Polsce cypryjski podatnik musiałby posiadać zakład w Polsce.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać poprzez swoje zaangażowanie kapitałowe w Spółce zakładu w Polsce. Jak zostało to wykazane w pkt 2 powyżej, zagraniczny akcjonariusz polskiej spółki kapitałowo-akcyjnej nie posiada w oparciu o tą spółkę zakładu w Polsce. Co za tym idzie, skoro Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zakładu dochody uzyskiwane przez niego z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 (bądź 22 ust. 1 Umowy) opodatkowaniu jedynie na Cyprze, zgodnie z zasadami opodatkowania w tym państwie.

Jednocześnie bowiem dochody te nie należą do szczególnych kategorii dochodów określonych w ramach odpowiednich postanowień Umowy. Jedyną potencjalną kategorią dochodu, która ze względu na konstrukcję prawną Spółki mogłaby w takiej sytuacji być brana pod uwagę, jest dochód określony w art. 10 Umowy, czyli dochód z tytułu dywidendy. Jak wskazuje art. 10 ust. 3 Umowy użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Jednocześnie analiza przeprowadzona na gruncie tego przepisu przekonuje, że pojęcie „dywidendy” nie obejmuje zysku osiąganego przez Wnioskodawcę ze Spółki. Po pierwsze, określenie to odwołuje się do pojęcia „spółki” w rozumieniu Umowy. To ostanie - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g Umowy oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie jest osobą prawną w rozumieniu przepisów KSH, ani nie jest tak traktowana na gruncie polskiego prawa podatkowego (stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy o CIT). Wniosek ten wzmacnia analiza polskich przepisów w tym zakresie, w szczególności art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dookreślającego pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w ramach której to kategorii mieści się dochód uzyskany z dywidendy. Dochód ten może wobec tego dotyczyć jedynie podziału zysku pochodzącego z osoby prawnej nie zaś innego podmiotu - w szczególności takiego jak spółka komandytowo-akcyjna. Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskiwany z tytułu udziału w zysku Spółki nie może być traktowany w Polsce jako dochód z tytułu dywidendy. Co za tym idzie, brak jest podstaw do opodatkowania tego dochodu podatkiem u źródła w Polsce.

Ponieważ dochód ten nie należy do żadnej innej szczególnej kategorii dochodów objętych zakresem Umowy może on podlegać opodatkowaniu jedynie na bazie ogólnej zasady zawartej w art. 7 ust. 1 (bądź 22 ust. 1 Umowy) - tj. podlegać opodatkowaniu na Cyprze.

Podsumowując swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż pełniąc rolę akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będzie podmiotem otrzymującym zyski z tej spółki Jednocześnie jego rola i pozycja prawna w ramach tej relacji ograniczać się będzie do utrzymywania udziału kapitałowego (posiadania akcji) w Spółce i otrzymywania wypłat zysku / (ew. uczestniczenia w stratach) odpowiednio do postanowień statutu Spółki. Wnioskodawca nie będzie wobec tego prowadził działalności gospodarczej w Polsce za pomocą Spółki. Otrzymywane środki pieniężne z tytułu udziału w zysku Spółki nie będą jednocześnie traktowane jako wypłaty dywidend w rozumieniu KSH i ustawy o CIT.

Co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy. Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w zysku Spółki nie będą również należeć do żadnej szczególnej kategorii dochodu objętego stosownymi przepisami Umowy. Dochody te będą wobec tego opodatkowane jedynie na Cyprze, stosownie do tamtejszych przepisów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Bezpośrednie potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy zawarte jest chociażby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1637/10). Jednocześnie na poprawność tego stanowiska wskazuje uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11). W uchwale tej wskazuje się, że z perspektywy polskich przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. W odniesieniu do analizowanej sprawy oznacza to więc, że spółka taka nie może stanowić zakładu zagranicznego akcjonariusza. W myśl ww. uchwały przychód ten w Polsce nie może być również traktowany jak przychód z dywidendy. Skutkuje to brakiem podstaw dla jakiegokolwiek opodatkowania tego przychodu w Polsce.

Należy mieć przy tym na względzie znaczenie jakie dla wykładni prawa podatkowego ma uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie oraz brzmienie art. 14a i 14e OP nakazujących uwzględnianie w procesie wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych. Co za tym idzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że tezy wynikające z tej uchwały mają bezpośrednie przełożenie na ocenę zdarzeń przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku. Przemawiają one dodatkowo za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oznacza to, iż dochód Spółki uzyskany w tytułu udziału w polskiej SKA będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu, na zasadach określonych w updop, pod warunkiem iż umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z państwem rezydencji Spółki, nie stanowi inaczej.

Z uwagi na to, że Spółka jest podmiotem prawa cypryjskiego, prawo Polski do opodatkowania dochodu należy w pierwszej kolejności ustalić w oparciu o postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochód i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: polsko-cypryjska umowa).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Określenie zakład zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 umowy, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności, określenie to obejmuje: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię oraz plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji (dalej: MK) w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f polsko-cypryjskiej umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Nie ulega wątpliwości, iż spółka kapitałowa posiadająca podmiotowość prawną, utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 7 umowy.

Jednocześnie, jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z poźn. zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jak wynika z powyższego, SKA prowadzi przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy, należy zatem uznać, iż dochód Spółki osiągnięty w Polsce za pośrednictwem zakładu może być opodatkowany w Polsce.

Dodatkowo należy rozważyć, czy sam fakt posiadania akcji w polskiej SKA, będących źródłem dochodu, konstytuuje zakład w Polsce.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu “Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast.

Identyczne stanowisko oparte także na opracowaniach: H. Debatin, Zur Behandnung von Beteiligungen am Personen-gesellschaften, Betriebs-Berater 1992, s. 1181-1188, A. Skaar. Permanent establishment, Deventer 1991, s. 161, przedstawiono w innym opracowaniu M. Jamrożego – Opodatkowanie spółki osobowej C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 87.

Komentatorzy podkreślają przy tym, iż ww. stanowisko należy uznać za utrwalone w praktyce międzynarodowej. Nabiera to szczególnego znaczenia w kontekście zasad wykładni wynikających z art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz.U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

Zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1. Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2. Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
   1. każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
   2. każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
   1. każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
   2. każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
   3. wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.
   
   
   

Nadto w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1. pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2. prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.
   
   

W świetle powyższego należy także podkreślić, iż strona cypryjska dotychczas nie kwestionowała prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów, a celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest z pewnością brak opodatkowania w obu jurysdykcjach (przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu na Cyprze).

Szczególnym rodzajem udziału w zyskach spółki osobowej jest zysk akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przysługujące akcjonariuszowi prawo majątkowe w postaci akcji spółki opiera się głównie na pasywnej formie inwestowania oraz stanowi podstawę jego udziału w zyskach takiej spółki. W takim przypadku, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania również zmierzają do zakwalifikowania takiego dochodu do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej za pomocą zakładu, zgodnie z art. 7 MK. Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK „dywidendy”, art. 11 ust. 4 i 5 MK „odsetki”, art. 12 ust. 3 MK „należności licencyjne”).

W sposób wyraźny podkreśla tę tezę również w swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652), który odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK („Dywidendy”), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników, na zasadach art. 7 MK.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 polsko-cypryjskiej umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 umowy. Oznacza to, iż dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 umowy wynika prawo Polski to opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę na odrębność majątku spółki komandytowo-akcyjnej i jej wspólników. Przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, rozumiany jako definitywny przyrost aktywów (ewentualnie spadek pasywów) osiąga w rzeczywistości spółka komandytowo-akcyjna (to jej majątek ulega zwiększeniu, a nie komplementariusza, czy akcjonariusza). Konstrukcja art. 5 ust. 1 i ust. 2 (a także pośrednio treść art. 25 ust. 5b updop) wskazuje natomiast wyraźnie, iż do opodatkowania tych przychodów zobowiązani są wspólnicy (w tym przypadku - komplementariusze i akcjonariusze spółki) bez względu na charakter ich uczestnictwa w spółce. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna, jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie mieści się w pojęciu „osoby” w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy, a w konsekwencji nie może korzystać z przywilejów z niej wynikających.

Nadto, w opinii tut. Organu podatkowego pomocnym w interpretacji przedmiotowej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zauważyć także należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

W Komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej OECD (w wersji z lipca 2010 r. – Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących działalność budowlaną) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Podkreślić należy, iż zmiany w Konwencji Modelowej w 2000 r. odnoszące się do spółek osobowych były rezultatem implementacji propozycji Komitetu Podatkowego OECD zawartych w powołanym przez Wnioskodawcę raporcie opublikowanym w 1999 r. na temat Stosowania Modelowej Konwencji Podatkowej do Spółek Osobowych („The Application of the OECD Model Tax Convention to the Partnerships”, Paris, 1999). Komitet podatkowy OECD jednoznacznie stwierdził w ww. raporcie, iż posiadanie wkładów w transparentnej podatkowo spółce osobowej konstytuuje powstanie zakładu w rozumieniu Konwencji Modelowej OECD.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkięgo Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09, a także z wyrokiem III SA/Wa 3169/10 z 02.06.2011 r.

Jednocześnie w opinii tut. Organu podatkowego brak jest związku powołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z przedmiotową sprawą. Powołana uchwała nie dotyczyła bowiem interpretacji postanowień jakiejkolwiek umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, posiadanie przez Wnioskodawcę (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji spółki komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

• nie będzie on posiadać zakładu w Polsce w myśl art. 5 Umowy art. 4a pkt 11 ustawy o CIT z powodu bycia akcjonariuszem polskiej spółki komandytowo-akcyjnej i otrzymywania wypłat z tytułu udziału w zysku w tej Spółce;

• wypłata zysku ze Spółki do Wnioskodawcy nie będzie prowadziła do powstania przychodu z tytułu prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej, a co za tyłu idzie - stosownie do odpowiednich postanowień Umowy (art. 7 ust. 1 bądź art. 22 ust. 1 Umowy) - będzie ona podlegać opodatkowaniu jedynie na Cyprze, zgodnie z tamtejszymi przepisami w zakresie opodatkowania dochodów Wnioskodawcy

- należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.