Stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponuje 49% udziałów w drugiej Sp. z o.o. Druga z ww. Spółek posiada kapitał zapasowy utworzony z zysków z lat ubiegłych. Środki pochodzące z zysku z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym postanowiono przeznaczyć na podwyższenie kapitału zakładowego drugiej Spółki.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ad. 1:

Zgodnie z art. 260 § 1 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) uchwałą wspólników o zmianie umowy spółki można podwyższyć kapitał zakładowy przeznaczając na ten cel środki z kapitału zapasowego lub kapitałów (funduszy) rezerwowych utworzonych z zysku spółki (podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób pranych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Jak stanowi art. 26 ust. 2 ustawy z 15.02.1992r. w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy, o których mowa w ust. 1, pobierają podatek w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego. (...).

Jak stanowi ust. 3. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoba prawna dokonująca wypłaty należności o której mowa w art. 22), przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W terminie przekazania kwoty pobranego podatku płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację, a podatnikowi - informację o pobranym podatku, sporządzone według ustalonych wzorów.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 15.02.1992r. podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2, ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ww. ustawy kwotę podatku uiszczonego od otrzymanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odlicza się od kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 19. W razie braku możliwości odliczenia, o którym mowa w ust. 1, kwotę podatku, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie, odlicza się w następnych latach podatkowych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż w obecnie obowiązującym stanie prawnym, przekazanie kapitału zapasowego utworzonego z zysków z lat ubiegłych na kapitał zakładowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego u dotychczasowych udziałowców.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów tych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu (poprzednio 15%), a obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego zobowiązana jest spółka, u której nastąpiło podwyższenie kapitału. Jak już wskazano stosownie do art. 26 ust. 2 ustawy poboru tego podatku płatnik dokonuje w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Pobrany podatek płatnicy przekazują w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z wyżej omówionymi zasadami pobrali podatek, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika, czyli udziałowca lub akcjonariusza. W tym samym terminie płatnicy zobowiązani są przesłać do urzędu skarbowego deklarację CIT-6 o wysokości pobranego podatku oraz podatnikowi informacje o pobranym podatku na deklaracjach: CIT-7 dla podmiotów krajowych oraz IFT dla podmiotów zagranicznych.

Przy czym - zgodnie z przywołanym powyżej art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o kwotę pobranego wcześniej przez płatnika podatku od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spółka otrzymująca dywidendę lub przychody z nią zrównane pomniejsza swój podatek obliczony na zasadach ogólnych.

Prawo do odliczenia zryczałtowanego podatku od podatku dochodowego od osób prawnych, nie jest ograniczone ani w czasie, ani w zakresie kwoty dokonywanych odliczeń. Tak więc w przypadku nie uzyskania dochodu z pozostałej działalności w okresie bezpośrednio następującym po uzyskaniu dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, odliczeń można będzie dokonywać od podatku od dochodu uzyskanego w następnych latach podatkowych.

Z drugiej strony - jak zauważa się w doktrynie - Podatnik nie może dowolnie przesuwać na kolejne lata podatkowe momentu odliczenia kwoty tego podatku. Jeżeli podatnik poniesie stratę podatkową wówczas nie będzie miał podatku, od którego może odliczyć ww. zryczałtowany podatek, natomiast w momencie wystąpienia podatku dochodowego obliczonego według stawki z art. 19 ustawy, powstanie możliwość odliczenia wcześniej uiszczonego zryczałtowanego podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Takiego odliczenia od podatku, spółka może również dokonać już od pierwszej - po pobraniu i odprowadzeniu przez płatnika podatku - zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z przepisami art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaliczka na podatek dochodowy też jest podatkiem.

Ad. 2:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2.ww. ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania - jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy z 15.02.1992r. - nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą,jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne odpodatku,
2. przychodów wymienionych w art. 21 i 22,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadą jest, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, rozumiany jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.

Zasada ta doznaje wyjątku m.in. na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., który określa dochody uzyskane z udziału w zyskach osób prawnych. Podstawa opodatkowania w przypadku dochodu uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych, przez krajową osobę prawną jest tożsama z przychodem z tego tytułu. Jeżeli spółka polska uzyskuje dochód z udziału w zysku innej spółki polskiej (która jako płatnik potrąciła z tego tytułu podatek dochodowy), to stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy określaniu swojej podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego, spółka otrzymanego dochodu nie uwzględnia w swoich przychodach.

Powyższe potwierdza również konstrukcja zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w którym w części D „ustalenie dochodu / straty" w póz. 25 wykazuje się przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP (bez przychodów, o których mowa w art. 2 ust. 1, art. 21 i 22 ustawy).