INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozwiązaniem umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozwiązaniem umowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa w branży budownictwa elektroenergetycznego. W ramach prowadzonej działalności oferuje między innymi kompleksowe usługi i indywidualne rozwiązania w zakresie infrastruktury elektroenergetycznej. Zajmuje się również budową stacji transformatorowych i linii elektroenergetycznych.

W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Spółka jest następcą prawnym X S.A.. W dniu 28 grudnia 2011 r. nastąpiło bowiem połączenie X S. A. oraz Y S. A. (wcześniej A S. A.) poprzez przeniesienie całego majątku X S. A. na Y S. A. Ww połączenie nastąpiło stosowanie do postanowień art. 515 i 516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W dniu 18 maja 2006 r. została zawarta pomiędzy X S.A. a B S. A. umowa o wykonanie projektu części pasywnej traktu światłowodowego i prowadzenie spraw formalnych (zwana dalej Umową Nr 1), przedmiotem której było wykonanie Koncepcji oraz Projektu dla potrzeb budowy pasywnej części traktu światłowodowego nr (…) Budowy kabla światłowodowego w relacji O. M. wraz z odgałęzieniami oraz prowadzenie wszelkich Spraw Formalnych niezbędnych do wykonania Projektu. W myśl dalszych postanowień X S. A., jako wykonawca ww. umowy, była zobligowana między innymi. do:

• wykonania Koncepcji przebiegu traktu światłowodowego,
• wykonania projektu budowlanego, projektu wykonawczego, projektu organizacji ruchu drogowego, projektów specjalistycznych w zakresie skrzyżowań z rzekami, drogami, ciekami wodnymi, torami PKP, gazociągami, kablami energetycznymi itp.,
• dokonania wszelkich niezbędnych, wymaganych przepisami prawa uzgodnień Projektu,
• prowadzenia spraw formalnych związanych z wykonywanym projektem,
• pozyskania map do celów projektowych,
• pełnienie czynności nadzoru autorskiego w trakcie wykonywania robót budowlanych w oparciu o projekt.

W § 9 zatytułowanym Kary umowne oraz rozwiązanie umowy, zawarte zostały postanowienia na mocy których B S. A. jest uprawniony do obciążenia A S. A. karą umowną w wysokości 1% wynagrodzenia, za każdy dzień opóźnienia w przypadku przekroczenia terminu wykonania projektu (§ 9 ust. 1 lit. a Umowy Nr 1). Ponadto w przypadku rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym przez B S. A., z przyczyn leżących po stronie X S. A. powstawało zobowiązanie do zapłacenia kar umownych o których mowa w ust. 1 (a więc 1% wysokości wynagrodzenia za każdy dzień opóźnienia) oraz dodatkowej kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia.

X S. A., w dniu 12 maja 2006 r., zawarła umowę z Mariuszem N. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: K. (zwana dalej Umową Nr 2), której zakres przedmiotowy był tożsamy z zakresem przedmiotowym Umowy Nr 1. Tym samym Mariusz N. prowadzący działalność pod firmą K. (zwany dalej również „Podwykonawcą”) stał się podwykonawcą umowy zawartej przez X S. A. z B S. A.

Jednakże Podwykonawca - z uwagi na kłopoty z płynnością finansową - nie zrealizował obowiązków wynikających z zawartej z nim umowy (Umowy Nr 2). W związku z czym X S. A. podjęła starania w zakresie poszukiwania nowych podmiotów, które podjęłyby się wykonania prac, jednakże z uwagi na krótki czas pozostały do zakończenia Umowy Nr 1 (odbiór prac miał nastąpić z dniem 31 grudnia 2011 r.) oraz małą rentowność projektu nie udało się znaleźć innego podwykonawcy.

Z uwagi na niemożność wywiązania się przez X S. A. z umowy Nr 1, przeprowadzone zostały negocjacje, na skutek których w dniu 27 grudnia 2011 r. X S. A. zawarła z B S. A. porozumienie o rozwiązaniu umowy o wykonanie projektu części pasywnej traktu światłowodowego i prowadzenie spraw formalnych. W porozumieniu postanowiono, że w związku z rozwiązaniem umowy, X S. A. zapłaci B jednorazowo kwotę w wysokości 36.500 zł stanowiącą 10% wynagrodzenia przewidzianego w Umowie Nr 1. Przy czym zastrzeżono, iż zapłata przez X S. A. ww. kwoty wyczerpuje wszelkie roszczenia B S. A. wobec X S. A. z tytułu Umowy nr 1. Kwota ta została uiszczona przez Spółkę - jako następcę prawnego X S. A. - w dniu 27 lutego 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota wypłacona na podstawie porozumienia za rozwiązanie umowy stanowi koszty uzyskania przychodu...

Spółka stoi na stanowisku, że poniesione wydatki w omawianych okolicznościach stanowią koszty uzyskania przychodu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę w pierwszej kolejności zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z analizy powyższego przepisu wynika literalnie, iż nie wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki stanowią z ekonomicznego punku widzenia koszty. Pierwszym warunkiem do spełnienia, aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu to pomiędzy tym wydatkiem o osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy tego typu, iż wydatek ten ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie tego przychodu.

Skoro ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z określonym celem to musi on być widoczny jak również wydatki te powinny cel ten realizować lub co najmniej zakładać jego realizację. Drugim z elementów zawartych we wskazanym przepisie jest przesłanka negatywna, ponoszony wydatek nie może znaleźć się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonaniu robót i usług.

Po przeanalizowaniu przez Spółkę definicji zawartej w kodeksie cywilnym kara umowna ma na celu zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, zapłata określonej kwoty służy naprawieniu szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania prac.

Analizując, więc kwestię zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodu należy mieć na względzie, iż są one wynikiem zaniechania, albo niewłaściwego działania dłużnika. Zdaniem Spółki celem art. 16 ust. 1 pkt 22 jest uniemożliwienie uznania za koszt podatkowy kar wynikających z wadliwego wykonania usługi bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Spółka uważa, iż ustawodawca wyłącza spod kosztów uzyskania przychodu kary, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Zatem kara za wcześniejsze rozwiązanie umowy nie mieści się w zakresie kar (odszkodowań) zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22. W związku z tym przepis ten nie może stanowić o rozstrzygnięciu zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego Spółka stwierdza, że należy się tutaj odnieść do zasad ogólnych, więc do art. 15 ust. 1 ustawy, czyli ustalić czy taki wydatek poniesiony został w celu uzyskania przychodu, albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Zdaniem Spółki poniesiona kara z tytułu rozwiązania umowy służy zabezpieczeniu źródła przychodu (zapobieganiu powiększania straty). Z ekonomicznego punktu widzenia uważamy, iż Spółce bardziej się opłaca rozwiązać umowę na podstawie porozumienia i dokonać zapłaty kary w nim ustalonej, niż starać się dokończyć pracę. W sytuacji kontynuowania realizacji projektu trudności, jakie powstały, brak podwykonawcy, niemożliwość znalezienia nowych wykonawców, Spółka zobowiązana byłaby do zapłaty kary w wysokości 1% wartości umowy za każdy dzień zwłoki w realizacji prac. Rozwiązanie umowy było zdeterminowane zmianą warunków gospodarczych, a więc utratą podwykonawcy, brakiem chętnych do kontynuowania zlecenia, Spółka nie miała więc mocy przerobowych, aby kontynuować prace na tym projekcie gdyż realizowała inne już rozpoczęte. Innymi słowy, ponosząc ten wydatek Wnioskodawca zapobiega ponoszeniu nieuzasadnionych koszów (1% za opóźnienia w wykonaniu prac) zachowując tym samym przychody w niepomniejszonym poziomie.

Ponadto Spółka podkreśla, iż opisywane zdarzenie zostało potwierdzane w wydanych interpretacjach indywidualnych, między innymi z dnia 26 stycznia 2010 r. (Izba Skarbowa w Warszawie, znak IPPB3/423-760/09-2/JG) oraz z dnia 12 lutego 2010 r. (Izba Skarbowa w Warszawie, znak IPPB3/423/846/09-2/JB).

Mając powyższe na uwadze Spółka uważa, iż najważniejsze jest skupienie się na celu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22, a kara za rozwiązanie umowy nie zawiera się w powyższej regulacji, dlatego zgodnie z art. 15 ust. 1 poniesiona kara z tytułu rozwiązania umowy służy zabezpieczeniu źródła przychodu i podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Regulacje dotyczące łączenia spółek handlowych wynikają z art. 491 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepis art. 491 § 1 ww. ustawy stanowi, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Z kolei, art. 492 § 1 ww. ustawy stanowi, iż połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi natomiast, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez przepis art. 93 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka jest następcą prawnym X S. A. i wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego. W dniu 28 grudnia 2011 r. nastąpiło bowiem połączenie X S. A. oraz Y S. A. (wcześniej A S. A.) poprzez przeniesienie całego majątku X S. A. na Y S. A. Ww. połączenie nastąpiło stosowanie do postanowień art. 515 i 516 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Działania podmiotu gospodarczego mogą niekiedy doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, na przykład również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W tym, więc kontekście istotne jest, aby podatnik, kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywał go również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co nie zawsze oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów,; niekorzystne zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując, z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej; poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośrednie motywy determinujące decyzje o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika w dniu 18 maja 2006 r. została zawarta pomiędzy X S. A. a B S. A. umowa o wykonanie projektu części pasywnej traktu światłowodowego i prowadzenie spraw formalnych (zwana dalej Umową Nr 1), przedmiotem której było wykonanie Koncepcji oraz Projektu dla potrzeb budowy pasywnej części traktu światłowodowego nr (…) Budowy kabla światłowodowego w relacji O. M. wraz z odgałęzieniami oraz prowadzenie wszelkich Spraw Formalnych niezbędnych do wykonania Projektu. W § 9 zatytułowanym Kary umowne oraz rozwiązanie umowy, zawarte zostały postanowienia na mocy których B S. A. jest uprawniony do obciążenia X S. A. karą umowną w wysokości 1% wynagrodzenia, za każdy dzień opóźnienia w przypadku przekroczenia terminu wykonania projektu. Ponadto w przypadku rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym przez B S. A., z przyczyn leżących po stronie X S. A. powstawało zobowiązanie do zapłacenia kar umownych, tj. 1% wysokości wynagrodzenia za każdy dzień opóźnienia oraz dodatkowej kary umownej w wysokości 10% wynagrodzenia.

X S. A., w dniu 12 maja 2006 r., zawarła umowę z Mariuszem N. - podwykonawcą. Jednakże Podwykonawca - z uwagi na kłopoty z płynnością finansową - nie zrealizował obowiązków wynikających z zawartej z nim umowy, w związku z czym X S. A. podjęła starania w zakresie poszukiwania nowych podmiotów, które podjęłyby się wykonania prac. Z uwagi na krótki czas pozostały do zakończenia umowy oraz małą rentowność projektu nie udało się znaleźć innego podwykonawcy. W konsekwencji zawarto porozumienie o rozwiązaniu umowy o wykonanie projektu części pasywnej traktu światłowodowego i prowadzenie spraw formalnych. W porozumieniu postanowiono, że w związku z rozwiązaniem umowy, X S. A. zapłaci B jednorazowo kwotę w wysokości 36.500 zł stanowiącą 10% wynagrodzenia przewidzianego w zawartej umowie.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a działania Spółki polegające na rozwiązaniu umowy najmu zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (brak podwykonawcy, niemożliwość znalezienia nowych wykonawców), w wyniku których nastąpiłoby generowanie nieuzasadnionych kosztów, można przyjąć, że wydatek z tytułu kary umownej może stanowić dla Spółki (następcy prawnego X S. A.) koszt uzyskania przychodów.

Jednakże należy podkreślić, iż ocena racjonalności działań Spółki, pod kątem wypełnienia powyższych przesłanek, możliwa jest tylko w postępowaniu podatkowym (które w odróżnieniu od postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem dowodowym), po dokładnym zbadaniu wskazanych okoliczności danej sprawy – konkretnej umowy – począwszy od okoliczności jej zawarcia do przyczyn determinujących jej rozwiązanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń