Na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), odpowiadając na pismo z dnia 17 sierpnia 2004 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy informuje.

Sprawa: Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w charakterze spedytora- nabywcy zlecenia wykonania wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej na rzecz kontrahenta unijnego (podatnik niemiecki) na przewóz towarów z Polski do Czech. Następnie wykonanie przedmiotowej usługi transportowej zleca polskiemu przewoźnikowi. Wątpliwość podatnika budzi wysokość stawki podatku VAT, jaką należy zastosować przy tego typu usługach.

Zdaniem podatnika wykonaną usługę spedycyjną należy udokumentować fakturą wystawioną na rzecz kontrahenta niemieckiego ze stawką 0%, z klauzulą o treści „zlecenie na rzecz klienta unijnego ...”. Fakturę o podobnej treści zdaniem podatnika wystawia również przewoźnik, polski podmiot wykonujący przedmiotową usługę transportową w imieniu podatnika (spedytora), której adresatem jest spedytor.

1. opodatkowanie usług spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady istnieje szereg wyjątków spowodowanych specyfiką poszczególnych usług.

I tak zgodnie z treścią art. 28 ust. 5 pkt 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług pośrednictwa i spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 6.

Przepis ust. 6 w/w artykułu stanowi zatem wyjątek od zasady ogólnej przyjętej w art. 28 ust. 5, i zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy nabywca usługi podał świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z ust. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer. Miejsce rozpoczęcia transportu towarów w przypadku określonym w ust. 6 jest, więc bez znaczenia. Istotne jest czy usługobiorca usługi transportu towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w którymkolwiek państwie członkowskim i czy podał swój numer identyfikacji podatkowej. Wówczas na usługobiorcy spoczywa obowiązek podatkowy, który musi zrealizować w ramach samoobliczenia podatku.

Wobec powyższego w przypadku świadczenia usług spedycji związanych bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów, wykonywanych na zlecenie kontrahenta z Niemiec przez polskiego podatnika, miejscem świadczenia usługi (tożsamej z miejscem opodatkowania)) będą Niemcy, pod warunkiem, że nabywca usługi (niemiecki podatnik) poda polskiemu podatnikowi świadczącemu usługę spedycji, numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej – art. 28 ust. 6 cyt. ustawy o VAT. W takim przypadku obowiązanym do opodatkowania transakcji będzie podmiot niemiecki na terytorium Niemiec, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego. Podmiot niemiecki dokona samoobliczenia podatku, z uwzględnieniem niemieckiej stawki podatkowej dla usług transportowych.

Spedytor (usługodawca) wystawia natomiast fakturę bez kwoty podatku (bez stawki podatku), lecz z adnotacją, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest usługobiorca i miejscem opodatkowania są Niemcy, wskazując w treści faktury numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju (zgodnie z § 12 ust. 15 i § 30 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 97, poz. 971).

Mimo, iż w przypadku świadczenia takich usług nie powstaje podatek należny, usługodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Uprawnienie to wynika z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik ma również prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem jeżeli wykonuje Pani usługi spedycji związane bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, na przewóz towarów z Polski do Czech, a kontrahent niemiecki podał Pani swój numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym ma miejsce świadczona usługa, miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania przedmiotowej usługi będzie terytorium Niemiec. W świetle powyższego wystawia Pani fakturę na warunkach określonych jak wyżej.

2. opodatkowanie usługi transportu towarów świadczonej przez polskiego przewoźnika na rzecz spedytora świadczącego usługi związane bezpośrednio z wewnątrzwspólnotowymi usługami transportu towarów.

W przypadku świadczenia usług transportowych przez polskiego przewoźnika na rzecz polskiej firmy pomimo, że jest ona zarejestrowana jako podatnik VAT UE (na terenie Polski), zgodnie z art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3.

Przepis ust. 3 w/w artykułu stanowi, iż w przypadku, gdy nabywca wewnątrzwspólnotowej usługi transportowej towarów, podał dla tej czynności, świadczącemu usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT lub podatku od wartości dodanej (NIP z innego kraju członkowskiego) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi transportu jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż polski podatnik - spedytor, zleca wykonanie usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów polskiemu przewoźnikowi. Transport rozpoczyna się w Polsce, a kończy w Czechach.

Biorąc pod uwagę w/w przepisy, w powyższym przypadku miejscem świadczenia (opodatkowania) takiej usługi transportowej jest kraj rozpoczęcia transportu - w niniejszej sprawie terytorium Polski. W takiej sytuacji żadna z firm nie musi używać numeru NIP z prefiksem „PL”, chyba, że nabywca usługi (firma polska – spedytor) chce opodatkować tę usługę transportową w innym kraju członkowskim Unii. Wówczas nabywca ten podaje przewoźnikowi polskiemu (jako świadczącemu usługę wewnątrzwspólnotowego transportu towarów) NIP nadany nabywcy - spedytorowi przez inny kraj członkowski niż Polska i w tym kraju nabywca usługi transportowej rozlicza podatek według stawki obowiązującej w danym kraju członkowskim.

W przypadku gdy miejscem świadczenia (opodatkowania) usługi transportu towarów jest Polska, właściwą stawką podatku od towarów i usług, zgodnie, z art. 41 ust 1 cyt. ustawy o VAT jest stawka 22%.

W przypadku zaś, gdy usługobiorca, polski podmiot nie poda numeru, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terenie innego państwa UE innego niż Polska ma zastosowanie art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Wówczas miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna. W takim przypadku obowiązek podatkowy ciąży na usługodawcy, który wystawiając fakturę VAT winien zastosować stawkę podatku obowiązującą dla wykonanej usługi w kraju, w którym transport się rozpoczął.

Jeżeli zatem polski przewoźnik świadczy usługi transportowe na rzecz polskiego podatnika VAT, miejscem opodatkowania jest terytorium Polski. Jest on wówczas zobowiązany do wystawienia faktury VAT za wykonaną usługę ze stawką 22 % i wykazać obrót z tego tytułu w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Dodatkowo w oparciu o analizę powyższych przepisów organ podatkowy wskazuje, że w przypadkach gdy obowiązek zapłaty podatku nie będzie ciążył na nabywcy usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, to przewoźnik (polski podmiot), w przypadku gdy transport ten będzie rozpoczynał się na terenie innego państwa członkowskiego UE niż Polska, będzie zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej w państwie rozpoczęcia transportu.

Odpowiedź zgodna jest ze stanem prawnym aktualnym na dzień jej udzielenia.