INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy z dnia 24 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 17 lipca 2012 r. (data wpływu 17 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową/jawną– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową/jawną.

W związku ze stwierdzeniem braków, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), pismem z dnia 5 października 2012 r., Nr IPTPB2/415-561/12-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków.

Wezwanie wysłano w dniu 5 października 2012 r., skutecznie doręczono w dniu 9 października 2012 r., natomiast w dniu 17 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, złożona na piśmie z dnia 17 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje w najbliższym czasie przekształcenie w spółkę osobową/jawną przez przeniesienie zorganizowanego przedsiębiorstwa (całego majątku) Spółki z o.o. do Spółki jawnej, zachowując odpowiednie proporcje udziałowców.

Uzupełniając wniosek wskazano, iż udziałowcami Spółki są osoby fizyczne z Polski. Przedmiotem działalności spółki jest działalność spedycyjna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną skutkować będzie powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki jawnej z tytułu zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. (podlegającą przekształceniu), a niewypłaconych w formie dywidendy przed datą przekształcenia, który to podatek Spółka z o.o. - jako płatnik - będzie zobligowana pobrać...

W uzupełnieniu wniosku pismem, które wpłynęło do Organu w dniu 17 października 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujące pytanie:

Czy Spółka z o.o., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobligowana do pobrania podatku z tytułu niewypłaconych w formie dywidend przed datą przekształcenia zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. (podlegającą przekształceniu). - art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. uchwałami zarządu Spółki dokonywało corocznie przez okres trwania Spółki podziału wypracowanych zysków, przeznaczając je częściowo na wypłatę dywidend dla wspólników i częściowo na kapitał zapasowy Spółki. Brak podziału zysku nigdy nie zaistniał.

Spółka wychodzi z założenia, iż w związku z tym, że zysk w Spółce z o.o. każdego roku, po zatwierdzeniu bilansu był zawsze dzielony i przeznaczany na konkretne cele, a kapitał zakładowy przekształcanej Spółki z o.o., wejdzie w skład majątku spółki jawnej, to zyski z lat ubiegłych Spółki z o.o., nie mogą być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału podlegającemu opodatkowaniu.

Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

Podział zysku nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwały zarządu o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie. Ponadto należy wskazać art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa regulujący sytuację, w której przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia, gdzie spółka osobowa wstępuje we wszystkie przewidziane prawem podatkowym prawa i obowiązki.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca dodatkowo stwierdził, iż Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobrania podatku dochodowego od udziałowców (osób fizycznych) od zysku niewypłaconego, a wypracowanego przed datą przekształcenia.

Podział zysku (dochodu) nie musi koniecznie oznaczać podziału tego zysku pomiędzy wspólników, a zatem uchwały zarządu o przeznaczeniu zysku w całości lub części na inne cele (np. kapitał zapasowy), należy również uznać za uchwały o podziale zysku.

Dochodem (przychodem) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zysk w części niepodzielonej w jakikolwiek sposób.

W konsekwencji podejmowanych uchwał oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstaje w tym przypadku dochód (przychód), o jakim mowa w powołanym przepisie, co skutkuje brakiem pobrania podatku od osób fizycznych z tytułu niewypłaconych zysków w formie dywidend przed datą przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych, wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wobec powyższego wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki, postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto, niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy lub rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski”, użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy.

Kodeks spółek handlowych nie wskazuje jednoznacznie zasad tworzenia innych kapitałów w spółce z o.o. oprócz podstawowego i pozostawia spółce dowolność w tym zakresie. Kapitał rezerwowy w spółce z o.o. tworzony jest fakultatywnie z zysku, z przeznaczeniem na określony cel. Celem takim, może być wypłata dywidendy w latach przyszłych, pokrycie straty bilansowej, umorzenie udziałów lub inny dowolny cel. Spółka z o.o. może tworzyć kapitał zapasowy i rezerwowy z wygospodarowanego zysku na mocy uchwały wspólników o podziale wyniku finansowego spółki z o.o.

Co do zasady przeznaczenie środków na kapitał rezerwowy, jak już to zostało wywiedzione powyżej, nie jest podzieleniem zysku. W podatkowym ujęciu są to nadal niepodzielone zyski, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową stanowią źródło przychodu podlegające opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał rezerwowy – odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę osobową (spółkę jawną), wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej, zgromadzony na kapitale zapasowym oraz rezerwowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w osobową.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zauważyć również należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w Kodeksie spółek handlowych, nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej tego pojęcia, co czyni Wnioskodawca.

Reasumując, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. (spółki kapitałowej) w spółkę osobową/jawną, równowartość niepodzielonych zysków, a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym czy rezerwowym Spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników Spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Tym samym to spółka osobowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia, a nie Spółka z o.o. (spółka przekształcana) będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.