W piśmie Spółki z dnia 8.10.2004r. przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Koncern posiadający siedzibę w jednym z państw członkowskich UE jest jedynym akcjonariuszem dwóch spółek akcyjnych oraz większościowym udziałowcem spółkiz ograniczoną odpowiedzialnością, które to podmioty są rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. Wszystkie krajowe firmy prowadzą działalność w branży artykułów oświetleniowych. Wnioskująca - jedna z krajowych spółek akcyjnych - podnosi, iż w chwili obecnej zaistniała potrzeba konsolidacji działalności tych spółek, dzięki czemu uproszczona zostanie struktura organizacyjna oraz poprawie ulegnie działalność operacyjna, a w konsekwencji efektywność grupy. Jako najprostszy i najkorzystniejszy spośród możliwych opcji połączenia, wybrany został wariant połączenia przez inkorporację. W efekcie konsolidacji Wnioskująca jako podmiot przejmujący doprowadzi do wykreślenia z krajowego rejestru handlowego przejętych spółek.W opisanych okolicznościach istotnym warunkiem wszczęcia procedur konsolidacyjnych, postawionym przez zagranicznego akcjonariusza (udziałowca) łączących się spółek, jest ustalenie skutków podatkowych planowanej operacji połączenia spółek.

W powołanym zapytaniu Spółka podnosi, iż żadna ze spółek planujących połączenie nie posiada nierozliczonych strat podatkowych z lat poprzednich, a także nie wykazuje zaległych nadwyżek podatku naliczonego VAT do zwrotu. Konsolidacja działalności (połączenie spółek) spowoduje zintensyfikowanie działalności gospodarczej oraz umożliwi finansowanie nowych kontraktów. Ponadto dynamika i zmienność rynku wymaga skoncentrowania działalności operacyjnej oraz wzmocnienia kapitałowego, co będzie korzystne zarówno dla łączących się firm jak i ich udziałowców (akcjonaniuszy). Obecna struktura organizacyjna przedsiębiorstw łączących się spółek posiada istotne wady utrudniające sprawne osiąganie założonych przez podmioty celów gospodarczych (konieczność prowadzenia odrębnych systemów księgowych, utrudnienie w swobodnym przepływie aktywów, konieczność wzajemnego obciążania się kosztami wspólnych przedsięwzięć, konieczność sporządzenia odrębnych planów finansowych, konieczność utrzymywania osobnych formalnych struktur zarządzania i nadzoru oraz ponoszenie związanych z tym “podwójnych” kosztów).

W opinii Wnioskującej połączenie doprowadzi do powstania jednego silnego podmiotu gospodarczego, zapewniającego konsolidację składników majątku, w tym środków trwałych, materiałów oraz wiedzy fachowej w postaci know-how, obniżenie kosztów działalności łączących się spółek, jedną strukturę organów, jednolite zarządzanie i nadzorowanie, jednolitą politykę wobec klientów oraz dostawców, redukcję kosztów, usprawnienie obsługi klienta poprzez synergię systemów magazynowych, dystrybucyjnych i transportowych, jednolity system rachunkowy, wspólną politykę zatrudnienia, unifikację i standaryzację wyposażenia informatycznego oraz systemów komputerowych.

W oparciu o powyżej przedstawiony stan faktyczny, Wnioskująca pragnie uzyskać odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy w świetle art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazane przyczyny połączenia uznać należy za uzasadnione przyczyny ekonomiczne?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy w świetle przyczyn łączenia spółek, prawidłowe jest stanowisko, iż głównym lub jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

W opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdują następujące przepisy:

- art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

- art. 10 ust. 4 wskazanej ustawy, stosownie do którego, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednymz głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania,

- art. 12 ust. 4 pkt 12 powołanej ustawy, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza sięw przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Ustosunkowując się do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Podatnika, stwierdzić należy co następuje:

Zgodnie z art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą)za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Ustawodawca przewidział również, że wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać - obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej - dopłaty w gotówce nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej.

Należy pamiętać również o tym, że spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia ich z rejestru. Faktyczne połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio - spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej.

Nie bez znaczenia jest także to, że spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Ponadto, na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia wszelkie zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że odpowiednie przepisy prawne lub wydane decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej.

Zgodnie art. 499 § 1 k.s.h. plan połączenia spółek kapitałowych - po uprzednim pisemnym uzgodnieniu między łączącymi się spółkami - powinien zawierać co najmniej:

1) typ, firmę i siedzibę każdej z łączących się spółek, sposób łączenia, a w przypadku połączenia przez zawiązanie nowej spółki - również typ, firmę i siedzibę tej spółki,

2) stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały lub akcje spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat,

3) zasady dotyczące przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej,

4) dzień, od którego udziały albo akcje, o których mowa w pkt 3, uprawniają do uczestnictwa w zysku spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej,

5) prawa przyznane przez spółkę przejmującą bądź spółkę nowo zawiązaną wspólnikom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej bądź w spółkach łączących się przez zawiązanie nowej spółki,

6) szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, jeżeli takie zostały przyznane.

Do planu połączenia należy dołączyć:

- projekt uchwał o połączeniu spółek,

- projekt zmian umowy albo statutu spółki przejmującej bądź projekt umowy albo statutu spółki nowo zawiązanej,

- ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia,

- oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki sporządzoną dla celów połączenia na dzień, o którym mowa w pkt 3, przy wykorzystaniu tych samych metodi w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny.

Nadmienić należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w fazie łączenia się spółek, przy ustalaniu dochodu spółki nowo zawiązanej (przejmującej), stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty spółki przejmowanej (strat łączących się spółek; odrębne zasady odliczania straty przewiduje się dla grup kapitałowych). Konsekwentnie, wedle art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy, przy ustalaniu straty spółki przejmującej (nowo zawiązanej), nie uwzględnia się straty spółki przejmowanej (strat łączących się spółek), na dzień poprzedzający połączenie. Oznacza to, że wprawdzie w wyniku połączenia spółka przejmująca (nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (łączących się spółek), ale ustawodawca odmówił jej prawa do odliczenia straty powstałej w tej spółce (tych spółkach).

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na regulacje zawarte w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którymi, przedsiębiorca powstały w wyniku połączenia:

- ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnychw wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez przedsiębiorcę połączonego,

- dokonuje odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając dotychczasową ich wysokość oraz

- kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę połączonego.

Z treści powołanego art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej wynika, że przy połączeniu spółek kapitałowych, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu,o którym mowa w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Skutki podatkowe połączeń - z punktu widzenia wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej lub spółek łączących się - regulują przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy podatkowej. Wynika z nich, że w przypadku połączenia spółek mających osobowość prawną, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniuw momencie połączenia spółek. Opodatkowanie tego dochodu zostaje przesunięte na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Rzecz jasna, w takim przypadku wspólnik (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. a) i b) ww. ustawy, stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych,z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej (...), w wysokości:

a) ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej (...) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

b) ustalonej zgodnie z pkt 8 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej (...) zostały nabyte lub objęte za wkład pieniężny.

Dodać należy, że postanowienia art. 10, art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz - w odniesieniu do sposobu rozliczania kosztów podatkowych - art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy podatkowej - są wynikiem harmonizacji przepisów podatkowych z rozwiązaniami funkcjonującymi w innych krajach Unii Europejskiej.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż wyłączenie z opodatkowana (art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy) nie będzie miało zastosowania, gdy połączenie lub podział spółek niesą przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednymz głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10ust. 4 ww. ustawy).

Organ podatkowy dokonując analizy (w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego) połączenia podmiotów będzie badał przesłanki konsolidacji. W razie ustalenia (w oparciuo przedstawioną przez podatników dokumentację), iż podstawową przesłanką decydującąo zrealizowaniu transformacji były przyczyny ekonomiczne, ewentualne stwierdzenie dodatkowego efektu, potocznie nazywanego optymalizacją podatkową (osiągniętego w sposób nie naruszający przepisów prawa podatkowego) nie będzie skutkowało niemożliwością skorzystania z preferencji podatkowych opisanych powyżej.